時間：2023-05-29 18:03:16
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇舞弊審計，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
近年來財務報表舞弊案件不斷發生，不僅給投資者造成了巨大的損失，為其提供審計的事務所及注冊會計師也受到了撤銷證券資格、罰款及終身不得進入證券市場等處罰。財務報表舞弊已成為審計師報表審計中所面臨的主要風險。
一、財務報表舞弊審計難點
（一）財務報表舞弊經過專業人士精心設計與因錯誤導致的報表錯報不同，舞弊財務報表大多是高層參與指揮或設計的，而很多擬上市公司及上市公司的CFO 曾經是審計師，非常熟悉審計的方法及策略，會有針對性的設計一些看起來合理的指標，甚至對審計師可能提的問題也早已做好了解釋并統一口徑，增加了審計難度。
（二）難以識別的關聯方
在財務報表舞弊中，企業虛構一些交易幾乎都是通過某些關聯方來完成的。但在審計實務中，這些關聯方卻具有很大的隱蔽性，如有的只是管理層或控股股東的同學或朋友，注冊會計師要在有限的審計時間內要識別這些關聯方常面臨很大的困難。
（三）一些外部人員的參與增加了舞弊報表的“可信度”
如天豐節能地方政府協助企業完成交易。審計實務中甚至還出現了企業與銀行工作人員串通，其實企業并無存款，但卻可以取得正常的銀行函證回函。這種情況通常會由于審計師信任外部取得的證據而無法發現其報表舞弊。
（四）日益創新的舞弊手段
近幾年的財務報表舞弊中，大股東利益輸送的方式等也常采用更加隱蔽的方式。如審計實務中曾出現有的企業人員的工資只在企業列支一部分，而另一部分則通過大股東實質控制的其他公司發放，與員工的勞動合同也有兩份。
（五）利用注冊會計師成本及時間限制增加核實難度
我國不論是IPO 企業還是上市公司，通常都有嚴格的時間表，一些企業利用這些限制將虧空打入非常難以審計的領域，如在建工程中的水下工程等，通過增加審計難度來掩蓋其財務報表舞弊。
二、財務報表舞弊審計對策建議
（一）業務承接前客戶的誠信背景的謹慎審查可防患于未然
承接前對客戶管理層的誠信、所處的行業、所處的區域等進行調查，若發現有重大的疑慮則及早拒絕承接。此時因與客戶接觸不多，審計師的判斷常常更為可靠。而進入企業后審計師的判斷常會受到企業的各種貌似合理解釋的干擾。從項目合伙人的角度，當項目已完全展開時，若中途撤出會面臨成本無法收回等壓力而難以下定決心退出。
（二）充分利用大數據資料，將報表數據與被審計單位難以關注及控制的數據進行合理性分析
充分利用大數據時代的優勢，收集一些看起來與被審計單位的關聯度不明顯且不容易操縱的官方數據，并將其與被審計單位的報表數據進行對照，分析其合理性。
1. 利用當地稅務局納稅百強等信息。當前很多地方稅務局都會公布本地當年納稅百強、五十強的排名并同時公示其納稅金額。可以查看被審計單位是否進入當地的納稅排名，并將排名公示的納稅金額與被審計單位報表中反映的數據進行對照，分析其合理性。如某地方企業，按其報表反映的納稅超過億元，但奇怪的是該企業卻沒有進入當地的納稅百強（納稅超2000 萬元即可進入），與其進一步核實時對方主動終止了對事務所的委托。另一個企業已進入當地企業的納稅50 強中的第21 名，但其報表反映的納稅金額卻比第9 名的當地一上市公司高出很多， 企業也無法提供合理的解釋。在具體使用時，納稅百強的名單一定需從地方稅務局等官方網站上獲取，曾經發現過某地的納稅百強居然有2 個版本，而非官網的版本與企業提供的數據邏輯上相符合，出現這種情況，基本上可以斷定企業存在財務報表舞弊行為。
2. 利用政府官方的統計數據。如某企業利用當地出產的一種水果生產果汁，其采購都是現金交易，交易真實性核實存在一定的困難。后通過當地政府的官網統計數據發現，該企業使用的水果量竟然是當地該年度該種水果產量的近十倍（該水果具有特殊性，無法從外地采購），而企業對此并不能提供合理的解釋。
3. 利用企業信用信息公示系統。2014 年上線的企業信用信息公示系統，可以提供企業的注冊地址，投資人等信息。可以核對企業提供的函證地址是否準確，投資人是否與被審計單位關聯等。如發現某客戶收到了準確無誤的回函，但經工商查證該企業已注銷。
（三）隨機應變的審計方法及審計策略
對舞弊的財務報表的審計，審計師需采取靈活的審計方法及審計策略。
1. 不可預知的審計樣本。如函證及客戶走訪，通常審計師都是選擇期末余額及交易額較大的樣本進行，被審計單位了解了這種做法，就會對小客戶做文章，審計師需在對大客戶進行常規調查的同時，對小客戶也適當發函或突擊性走訪，并高度重視發現的差異或異常。
2. 隨時調整審計的重點。如貨幣資金，注冊會計師通常都會認為是非重要循環而不予重視，在安排人員時也常常安排助理人員負責該循環的審計。
實務中有的被審計單位就利用助理人員經驗不足，通過提供虛假的銀行對賬單，與銀行串通提供虛假的銀行函證回函等，制造合理的假象。
3. 不確定的訪談企業基層人員。通常審計師在審計中會訪談企業的管理層，而對存在會計報表舞弊的企業，這些管理層在審計之前會對可能問到的問題進行準備，審計人員從其獲得的回答常常是合理及一致的。而如果審計師不特定訪問企業的基層人員卻常常能獲得一些企業真實情況的信息，若其與財務報表或管理層的解釋存在重大差異則需高度重視。 實務中也有企業會明顯地限制審計師接觸其他人員，此時審計師應合理懷疑企業的管理層是否存在誠信問題。
4. 次要的及非財務指標的分析。除了對毛利率、主要產品與生產能力及產出的匹配，還要關注其與副產品的合理關系。如新大地的招股書顯示，2010年度、2011 年度新大地有機肥耗用的茶粕對應用于生產有機肥的茶粕占比分別僅為2.54% 和1.28%，遠低于45% 的技術工藝最低標準。
5. 難以審計科目的合理性審查。審計實務中，審計師對在建工程金額真實性的審計常常比較困難。
而萬福生科等一些企業便利用在建工程協助其完成收入造假。首先從公司賬戶打入個人賬戶款項作為預付工程設備款，一部分預付工程設備款再以應收回款的形式由個人賬戶轉入公司的款項，虛增在建工程的賬面價值。審計師需根據其預算及監理等提供的進度資料對其支出的合理性進行測算，尤其當預付工程款是個人賬戶時更需引起關注，必要時可以聘請專家進行核實。
（四）從細節處著眼發現舞弊跡象
1. 回函發件人名稱是打印還是手寫。當前地方銀行對銀行函證的回函中，有的會用打印好本行名稱及地址的發函單，而有的則是手寫，同一銀行同時采用兩種方式的很少。在對某客戶的銀行存款進行函證時，發現其回函快遞單上分行的地址及名稱是手寫的，而該銀行對其他客戶的函證中發行該銀行的回函快遞單中分行的地址是打印的。企業無法提供合理解釋，后又結合其他證據證明企業存在財務報表舞弊。
2. 不要輕信企業提供的免稅文件。如某企業開發某種教育軟件，并通過與學校合作的方式取得收入。當年收入1 億多元，但企業卻幾乎沒有繳納稅款。項目組在詢問企業時，企業提供了國家稅務總局對其出具的一份免稅文件。奇怪的是，國稅總局對一個普通的企業出具免稅文件非常少見，而從國家稅務總局的法規庫中也查不到該文號的文件，從文件的行文風格上看也不符合通常稅務局的表述方式，后證實該文件為假文件。
（五）合理利用知情者發現線索
一些人員愿意以不記名方式將其所掌握的線索透露給審計師，審計師可以想法建立一定的通道，并對其提供的線索進行核實。如把所住賓館及房間號讓企業很多的人知悉等。尤其對各種潛在的關聯方識別，這種方法常可以提供可靠的線索。
三、結語
關鍵詞:存貨;舞弊;注冊會計師
中圖分類號:F23文獻標識碼:A
自20世紀六十年代以來,公司舞弊、非法行為更加猖獗,經營失敗頻繁發生,由于存貨通常在企業的流動資產或全部資產中占有較大比重,是生產經營的主要環節,并且存貨項目因其種類繁多、收發頻繁、計價方法多樣,在管理和核算上具有一定難度。因此,存貨舞弊成為企業舞弊的重要手段和途徑。
一、常見存貨舞弊手段
存貨舞弊的核心就是虛構存貨價值,而存貨的價值確定涉及到兩個要素:數量和價格。確定現有存貨的數量常常比較困難,因為貨物總是在不斷地被購進和銷售;不斷地在不同的存放地點間轉移以及投入到生產領域。存貨單價的計算同樣可能存在問題,采用先進先出、加權平均法等不同的存貨計價方法計算出來的存貨價值有很大差異。不誠信的企業采用的存貨舞弊方法常常有:虛構存貨、操縱存貨的盤點、隨意變更存貨計價方法等,或者是這幾種方法的組合。
1、虛構存貨。一個很容易想到的增加存貨價值的方法是對實際并不存在的項目編造各種虛假資料,如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤點表內的數量、偽造裝運和驗收報告以及虛假的訂貨單等。諸如此類的措施可能會高估某一會計期間“期末存貨”,而這樣又會造成高估下一會計期間的“期初存貨”,使得下一會計期間的凈利潤可能被低估。因此,如果管理當局想要在以后的會計期間(大多數舞弊涉及多個會計期間)繼續高估凈利潤,就需要繼續高估期末存貨,而且高估的金額必須能夠抵消由于上期期末存貨被高估而引起的本期凈利潤的減少。這樣做勢必會導致存貨更大金額的錯報,從而使舞弊更易被發現。當然,大多數會計報表舞弊發生于公司陷入絕境時,舞弊者主要關注在當期如何高估收益,對以后會計期間可能會遇到的會計問題并沒有過多考慮,所以觀察企業連續幾年的長期趨勢也很重要。
2、操縱存貨的盤點。注冊會計師在很大程度上依賴于對客戶存貨的監盤程序來獲取有關存貨的審計證據,因此對注冊會計師來說,執行和記錄盤點測試顯得非常重要。實際上,在一些存貨舞弊案件中,客戶在數小時之內就改變了注冊會計師的工作底稿。例如,被審計的客戶在會計期末結束前收到一大批貨物,隨之將所有與之有關的驗收報告和發票以及它們的復印件抽出,并在審計期間將其隱藏起來;在存貨實物盤點時,再將這些貨物清點并記入注冊會計師測試的那批貨物,這樣顯然高估了存貨的價值同時低估了負債的數額。
3、隨意變更存貨計價方法。企業存貨核算的計價方法一旦確定,不能隨意變更,如需變更,必須在報表附注中披露相關變更的理由及影響金額。有些企業正是利用可以變更存貨計價方法的機會,編造虛假的借口或理由來變更存貨計價方法。
二、存貨舞弊的動機和機會
(一)存貨舞弊的動機。存貨舞弊的動機來自以下方面:(1)客戶公司面臨財務困難,在市場經濟條件下,競爭愈演愈烈,風險與利潤共存。獲利能力強的客戶,競爭能力較強,財務狀況較好,管理人員就更有可能遵守各種制度和政策,按既定的方針管理企業。此時,粉飾財務報表的可能性就較小;反之,管理者采取各種舞弊手段掩蓋財務狀況的可能性就會增大;(2)外部經濟環境的好壞會嚴重影響某些客戶,一旦環境惡劣,這些客戶可能面臨產品銷售不出去、資金回籠困難等問題,經營狀況會受到嚴重影響,管理當局就會面臨完成財務計劃的巨大壓力,其舞弊的可能性就會增大;(3)管理當局面臨來自資本市場的壓力,上市公司為了獲得增資配股資格,吸引更多的投資者或者為了避免其股價下跌、公司面臨退市或被收購等風險,想方設法粉飾財務狀況,在虛增資產的同時,利用存貨虛增盈利。
(二)存貨舞弊的機會。并非所有的公司都可以通過存貨造假虛增利潤并瞞過審計師。事實上,對于有些公司,如那些規模很小、業務較簡單的公司,要想瞞過審計師在存貨上做手腳是非常困難的。但存在以下情況時管理當局進行存貨舞弊的可能性就會增加:客戶公司決策制定由一個或少數幾個人壟斷把持;內部控制存在嚴重缺陷;客戶公司是一個制造企業,或者說其擁有一個確定存貨價值的復雜系統;客戶公司涉及高新技術或其他迅速變動的行業;客戶公司擁有眾多的存貨存放地點等。另外,通過與關聯方(母公司、子公司、合營企業和聯營企業等)之間的存貨購銷業務也可增加舞弊的機會。
三、審計人員對存貨舞弊的防范
(一)識別存貨舞弊跡象。與收入舞弊相比,存貨舞弊比較容易實施。注冊會計師必須檢查與存貨相關的內部控制,注意是否缺乏關鍵內部控制,而給舞弊者提供可乘之機。具體而言,注冊會計師應當重點關注如下內部控制程序:采購(請購單、訂貨單等)、驗收(驗收報告、實物控制等)、記賬(購貨發票、借項通知單等)、現金支出(支票等)、存貨的儲存、加工和裝運、銷貨成本的結轉、存貨成本的結算(特別是在制造業企業)、實地觀察存貨。注冊會計師應當隨時保持職業謹慎,對舞弊跡象展開認真的調查。
(二)完善存貨內部控制制度。審計人員在對單位進行審計時,可以通過詢問相關人員、查閱企業文件、調查問卷或繪制流程圖等方法,來了解采購、驗貨、倉儲、生產、銷售等有關內部控制制度是否健全,執行情況如何,尤其要注意現金收款銷售的內部控制制度的健全性以及執行如何。通過完善存貨內部控制制度,監督企業內部各機構的正常運行,從而達到防范存貨舞弊的作用。
(三)完善外部防范措施
1、加強相關法律法規和制度建設。結合我國實際情況和國際慣例,進一步制定出我國的有關制度、法規,解決“無章可循、無法可依”及“有章有法不依”的問題。同時,加強由審計、監察、財稅、注冊會計師等部門相結合,對查處的違紀違法案件嚴肅處理,避免出現多年來形成的一罰了之情況,以制約存貨舞弊行為。
2、提高對存貨財務舞弊的查處能力。當前,存貨財務舞弊水平不斷提高,從簡單的違紀違規到有預謀、有組織的技術造假;從單純的賬薄造假到從傳票到報表的全面會計資料造假,同時對審計人員的常用審計方法有所了解和掌握。所以,審計人員只有擁有過硬的專業知識,才能不斷發現問題和解決問題。
3、加大對存貨財務舞弊的處罰力度。加大對存貨財務舞弊的處罰力度是當前防范化解會計舞弊風險的關鍵。現階段,我國立法機關及有關管理部門先后制定并了數十項相關的法規和制度,盡管這些法規和制度還有待進一步完善,但是只要認真執行,基本能夠保證會計信息的質量,更不會出現蓄意造假的現象。但由于對蓄意造假者的懲罰力度不足,致使某些單位和個人仍然敢于鋌而走險。今后對于惡意造假并產生嚴重后果者,管理部門決不能姑息遷就,一定要加大處罰力度,警示后來者不要重蹈覆轍。
4、改進存貨盤點程序。注冊會計師必須合理、周密地安排存貨盤點測試程序并謹慎地予以執行,在盤點時應盡可能采取措施以提高存貨盤點的有效性。但是,即使注冊會計師謹慎地執行了該程序,也不能保證能發現所有重大的舞弊行為。這是因為存貨盤點存在以下局限性:被審計單位往往派代表跟隨注冊會計師,一方面記錄下測試的結果,同時也可掌握測試地點及進程等情況。這樣,被審計單位就有機會將虛構的存貨加計到未被測試的項目中,從而增加存貨的總體價值。在執行盤點測試程序時,注冊會計師一般會事先將測試的時間和地點告知被審計單位,以期做好盤點前的準備工作。但是,對于那些有多處存貨存放點的被審計單位,這種事先通知無疑會使其有機會將存貨短缺隱藏在注冊會計師沒有檢查的存放點。
鑒于存貨盤點測試具有局限性,注冊會計師就必須制定周密的存貨盤點計劃,并且在進行存貨監盤時應注意以下事項:存貨監盤小組應由熟悉客戶運營的有經驗的注冊會計師負責,對于欠缺經驗的助理人員或“新手”,應給予適當的督導,并鼓勵他們遇到疑點時及時告知督導其工作的注冊會計師;不要事先或太早告訴被審計公司將要監盤的地點,以防公司作存貨調換轉移來掩蓋存貨不實;注冊會計師應當現場監督被審計公司的存貨盤點,進行必要的抽查,并形成相應的工作底稿;盤點審核時抽查的焦點應置于高價值項目;抽查時,注冊會計師應當從存貨盤點記錄選取一些項目追查至存貨,同時從存貨中選取一些項目追查至存貨盤點記錄;注冊會計師抽查存貨數量時,應親自“踩堆”,而不應聽客戶工作人員報數,以防止“空箱”和虛報,應將抽查結果與被審計公司盤點記錄相核對;注冊會計師還應親自記錄所抽查的存貨,以防監盤結果被修改;對于重大或不尋常的盤點差異,或客戶人員對抽查程序感到過度關心者,均應提高專業警覺性;注冊會計師應當特別關注存貨的移動情況,防止遺漏或重復盤點;注冊會計師應當特別關注存貨的狀況,觀察被審計單位是否已經恰當地區分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨;根據存貨特性考慮是否利用專家的工作。
(作者單位:鄭州工業貿易學校)
主要參考文獻:
[1]董秀琴.生產循環審計.北京:中國時代經濟出版社,2003.
一、舞弊審計失敗的原因
審計失敗是審計師由于沒有遵守公認審計準則的要求而提出錯誤的審計意見，舞弊審計失敗的原因歸結于以下四方面：
(一)制度導向審計理論存在缺陷制度導向審計理論假設建立完善的內部控制可以減少舞弊機會，即如果一個單位有完善的內部控制，并能夠在實務中得到有效的運行，則該單位財務報表編制中進行舞弊的機會就會減少。其審計理念是內部控制薄弱環節地帶可能存在更多的錯弊，審計人員的重點就是對內部控制存在薄弱環節的相關業務的實施實質性審計程序。但會計舞弊的舞弊主體通常為管理當局，其地位的特殊性，使其極易凌駕于內部控制之上而不受內部控制的制約，從而使健全的內部控制對防范管理層舞弊失效。
(二)審計人員素質不高這主要表現在二方面：一是審計人員由于對舞弊審計風險缺乏重視、進行舞弊審計的程序不妥或實施舞弊審計的方法不當，未發現重大舞弊；二是審計人員與被審計單位合謀進行欺詐，發現舞弊行為卻未在審計意見中揭示。
(三)現行cPA聘用機制存在問題現行的CPA聘用機制使CPA在與被審計單位管理當局的博弈過程中一直處于劣勢。在我國上市公司中，由于治理結構不完善，指定會計師事務所的權力實際上掌握在上市公司管理當局的手中，這就會導致有的CPA在面臨企業重新委托與續聘的威脅時，往往遷就企業。
(四)對審計人員的監管和處罰力度不夠CPA作為理性的“經濟人”更多的是權衡成本與收益，當認為舞弊被發現后接受懲罰的成本遠遠小于舞弊所獲得的收益時就會選擇舞弊，而不遵守職業道德。現階段我國對發現的舞弊行為一般僅限于行政處罰，如警告、暫停執業、撤消等方式，處罰手段單K缺乏力度，不足以形成威懾力。
二、舞弊審計質量提高的策略
針對當前舞弊審計中存在的問題，提高舞弊審計質量的策略是多方面的，主要包括審計技術策略、審計人員、事務所的要求、和建立有效的注冊會計師監管及質量評估體系等。
(一)舞弊審計的技術策略(1)強調職業懷疑。舞弊審計人員與財務審計人員不同，他們把審計重點更多地放在例外事項上，而非明知的錯誤與舞弊，更多需要直覺和推理。為了增強注冊會計師對舞弊的敏感性、改進其評估舞弊風險的過程，注冊會計師應當在整個審計過程中持職業懷疑態度。職業懷疑是一種對審計證據的懷疑和批判評價的態度。和以往在注冊會計師審計過程中既不能認為管理層不可靠。也不能認為完全可靠的較為“中性”的看法不同，職業懷疑要求注冊會計師要考慮到管理層凌駕于控制之上的可能性，意識到可以有效發現錯誤的審計程序未必適用于發現舞弊導致的重大錯報；考慮到作為審計證據的信息的可靠性，并考慮到與生成和維護這些信息相關的控制的有效性。
(2)充分關注舞弊環境與動機。雖然舞弊環境的存在并不一定表明舞弊行為一定會發生，但它增加了舞弊行為發生的可能性，因此要重視對舞弊環境的了解，用舞弊三角理論指導舞弊審計。舞弊三角理論是指舞弊的發生通常涉及三個因索：動機或壓力；機會；借口。這要求注冊會計師從關注“舞弊動機或壓力、舞弊機會及對舞弊行為合理化解釋”這三個面關注舞弊風險因素，并結合從法律專家及其他人員處獲得的相關信息來綜合評價舞弊風險。
舞弊審計實踐表明，加強舞弊審計風險的情形主要有：一是被審組織存在異常交易，如發生重大的關聯方交易。二是被審組織遭受異常壓力，如被審組織業績不佳或其所處的行業不景氣。三是企業經營中的異常情況，如：成長性和獲利性過分快速。四是被審組織的管理及其他相關人員的品行或能力存在問題，如被審組織管理當局由少數人控制，內部缺乏有效的監督。當企業存在以上情形時，審計人員應特別關注，進行相應的符合性測試和實質性測試。
(3)注意分析性復核的應用。分析性復核是指從整體角度對客戶提供的各種具有內在勾稽關系的數據進行對比分析，有助于發現重大誤差。如果對上市公司進行分析性復核時存在以下現象，可能存在會計舞弊行為：一是不同尋常的高盈利能力，毛利率大大高于同行業的公司；二是反映營運效率的應收賬款周轉率、存貨周轉率大大低于同行業公司，卻持續創造經營佳績；三是公司銷售額集中度異常地高；客戶群在不同年度頻繁變動；四是經營活動凈現金流大額為正，同時伴隨大額為負的投資活動凈現金流量；五是賬面上的貨幣資金額存量長期明顯超過企業業務所需要的周轉資金。但是由于分析性復核通常需要高度集合的數據，它的結果僅能提供一個關于是否存在舞弊的基本信息，審計人員往往還需要將其結果與獲取的其他信息一起考慮，證實或否定舞弊存在。
(4)加強項目組內部討論。舞弊審計小組的項目負責人、關鍵人員和因項目組需要擁有信息技術或其他特殊技能的專家都應該參加組織討論。在整個審計過程中，項目組成員應就他們認為被審計單位財務報表可能會怎樣或最有可能在哪些方面舞弊、管理當局可能怎樣欺詐以及被審計中的資產如何被挪用等交換意見。強化項目組的內部討論，有助于實現數據共享和集思廣益，從而比較容易找到突破口。
(5)注意運用非常規審計程序。熟悉常規審計程序的被審計單位更有能力掩蓋其舞弊行為，所以注冊會計師在選擇進一步審計程序的性質、時間和范圍時，應當有意識地避免被審單位人員可能會預見或事先了解。注冊會計師在實施中可以考慮采取下列措施：一是對通常由于風險程度較低而不會做出測試的賬戶余額實施實質性程序；二是調整審計程序的時間使之有別于預期的時間安排；三是運用不同的抽樣方法；四是對不同地理位置的多個組成部分實施審計程序；五是以預先不通知的方式實施審計程序。這些審計程序的實施需要審計人員具有豐富的想像力、立體思維以及被審計單位管理當局的合作。
(6)注重對內部控制的分析。舞弊審計應對被審計單位內部控制進行測試、評價，及時發現并協助被審計單位糾正控制缺陷。一般而言，一個組織若同時具各完善的內部控制制度、良好通暢的信息溝通系統以及合理有效的激勵約束機制，則其內部控制整體框架是較健全的，產生舞弊的幾率較小。上市公司內部控制是否健全、有效，決定審計人員在多大程度、范圍內依賴內部控制并試凰通過其薄弱環節發現、尋找舞弊線索與證據。
(7)對管理層逾越內部控制進行專門測試。管理舞弊是由于管理層凌駕于控制之上而產生的舞弊，因此針對此類舞弊導致的特別風險，注冊會計師應當實施以下審計程序：一是測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編制財務報表做出的調整分錄是
否適當；二是復核會計估計是否有失公允，從而可能產生舞弊導致的重大錯報；三是對于注意到的、超出正常經營過程或基于對被審計單位及其環境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業理由的合理性。在復核會計估計是否有失公允、從而可能產生舞弊導致的重大錯報時，注冊會計師應當采取下列措施：一是從財務報表整體上考慮管理層做出的某項會計估計是否反映出管理層的某種偏向，是否與注冊會計師所獲取審計證據表明的最佳估計存在重大差異；二是復核管理層在以前年度財務報表中做出的重大會計估計及其依據的假設。
(二)舞弊審計對審計人員的要求(1)具有足夠的專業熟練性。專業熟練性可以提高審計人員鑒別舞弊行為的能力。專業熟練性的含義是：首先，審計人員必須遵守職業行為準則，具有高尚的道德情操。本著“誠實、客觀、勤奮”的原則執行審計任務；其次，審計人員應熟練地運用審計實務標準、程序和技術，精通會計原則和技術，了解、熟悉管理原則并懂得與審計有關的會計、經濟、商業法，稅收、財務、定量分析方法和計算機操作手段等基本原理；同時具備與人打交道和有效地進行交流的技能。足夠的專業熟練性還要求審計人員掌握有關舞弊的知識，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技術以及與被審計活動有關的舞弊類型。只有這樣，審計人員才可以提高識別舞弊行為的準確率，保證舞弊審計的恰當性。
(2)更高的獨立性要求。獨立性是注冊會計師審計的靈魂，舞弊審計對實施主體的獨立性要求更高。這里可對注冊會計師財務報表審計與舞弊審計進行一下比較。前者只要求注冊會計師對被審計單位提供給第三者的財務信息提供信息保障，而后者則要求斷定被審計單位是否存在舞弊以及誰是舞弊的責任者；前者要求的證據在大多數情況下應滿足“有說服力”即可，而舞弊審計要求審計人員必須獲取“充分”的證據。舞弊審計是一種冒險活動，舞弊審計過程中所涉及的許多問題可能更加重大而敏感，這些都對舞弊審計的實施主體在獨立性方面提出了更高的要求。
(三)舞弊審計對會計事務所的要求(1)選擇優質客戶會計師事務所在接受客戶前，應先做好調查，評估自己有無能力提供此項鑒證服務。此外，會計師事務所在甄別客戶時必須高度關注客戶是否存在經營失敗，客戶管理當局是否存在重大欺詐行為的跡象。如果對于該客戶管理階層的誠信存有重大疑慮，應有勇氣堅持立場，必要時盡早拋棄。選擇優質客戶，遠離不良客戶，是事務所提高審計質量，防范審計失敗的重要環節。
(2)應加強全面質量控制。質量管理是會計師事務所各項管理工作的核心。會計師事務所必須建立嚴密科學的內部質量控制制度，如建立客戶風險等級評價和管理制度、建立質量考核評價與獎懲制度、落實項目組內部復核和項目質量控制制度、嚴格注冊會計師簽名制度、嚴格執行對項目負責人的檢查制度等，切實把每項制度落實到每個人、每個部門和每項業務上，以最大限度地減少和杜絕造假行為的發生。
(四)建立有效的注冊會計師監管及審計質量評估體系(1)切實改進CPA的聘用與付費機制。對于cPA的聘用與付費機制，上市公司監管層已采取了一些措施，如成立隸屬于董事會的審計委員會，來決定會計師事務所的聘用、支付審計費用等事項。但由于我國目前社會經濟情況的原因，這些措施在現實中往往僅限于形式而失去了本來的效用，如何保證其實施有效性成為當前急待解決的問題。
(2)建立專門的cPA“監督機構”。“監管機構”通過對審計后的財務報告抽查進行審計質量監督，根據CPA的執業情況為會計師事務所與cPA建立誠信檔案。對cPA或會計師事務所出現違規行為的，由“監管機構”對其進行嚴厲的處罰，觸犯刑法的移送司法機關。另外cPA可將審計中發現的重大問題報送“監管機構”，包括已發現的會計舞弊，過分的審計時間要求，不正常的價格策略，企業存在的舞弊嫌疑等，由“監管機構”將上述信息錄入“信息庫”，決定是否進一步追查，同時根據“信息庫”的資料建立企業和管理人員的誠信檔案，將企業和管理人員的誠信情況向經理人市場與資本市場披露。
(3)建立審計質量評佶體系。審計質量將由會計師事務所和簽字cPA的信譽等級來評估，而不是規模或資格，將審計收費與審計質量掛鉤，建立會計師事務所、CPA品牌，將企業的信譽等級與負責審計的會計師事務所，cPA品牌結合。若信譽等級較低的事務所收費明顯偏高，或企業有違常理地聘請低誠信度的會計事務所或cPA，監管機構應予以特別關注。
(4)加大對管理層舞弊的監管和處罰力度，從根源上杜絕舞弊行為。管理層舞弊在會計舞弊中所占比重最大且危害也最大，如果能切實減少管理層舞弊對注冊會計師和投資者都將是一個福音{同時加大對cPA合謀舞弊的監管和處罰力度，清除行業內的不正之風，促進行業的健康持續發展。
參考文獻：
關鍵詞：應收票據；壞賬準備；審計；舞弊
應收票據是指企業持有的還沒有到期、尚未兌現的票據。應收票據是企業未來收取貨款的權利，這種權利和將來應收取的貨款金額以書面文件形式約定下來，因此它受到法律的保護，具有法律上的約束力。
1 應收票據的舞弊表現
1.1使用時違法違規
主要表現為：（1）在非商品交易中使用商業匯票。（2）商品交易在沒有合法的商品購銷合同情況下故意使用商業匯票。（3）保管票據的人員可能將本企業所擁有的應收票據私自用于其本人、親屬或其他企業的非法抵押，給本企業帶來潛在經濟風險。
1.2設置賬戶時渾水摸魚
主要表現為：（1）不設置“應收票據登記簿”，故意使應收票據的種類、簽收日期、票面金額、承兌人、利率含糊不清。（2）不設置“應收票據”賬戶，使得“應收票據”核算缺乏詳細性，達到渾水摸魚的目的。
1.3會計核算時混淆黑白
主要表現為：（1）將不屬于應收票據的經濟業務列作應收票據處理。如將銀行匯票、銀行本票與銀行承兌匯票混淆核算。如將應收賬款業務列作應收票據；（2）虛構應收票據業務，虛增收入，虛增利潤，粉飾經營業績；（3）發生了應收票據業務，卻不進行核算，虛減收入，虛減利潤，達到偷、漏稅金的目的；（4）銷售商品已取得貨款，卻列作應收票據，將貨款予以貪污或挪用。
1.4到期收回時消極對待
按現行制度規定，商業票據的承兌期限最長不得超過6個月，如果匯票到期，付款人無力支付票款，承兌人必須無條件支付票款。但在實際工作中，有的單位的經辦人為了謀取私利，不積極組織催收，收取了對方好處費后故意到期不回收，長期掛賬；有的單位故意將已收回的“應收票據”不按規定及時結轉，長期掛賬，達到挪用收回款項的目的。
1.5計提壞賬準備時無中生有
按照現行制度，企業持有的應收票據不得計提壞賬準備，但有的單位為了虛增管理費用，將應收票據的余額也作為計提壞賬準備的基數，從而達到虛減利潤，偷漏稅金的目的。
2 應收票據的具體審計案例
2008年12月20日，某企業將一張票面金額200萬元、利率2.16%的帶息銀行承兌匯票貼現。該票據出票日期為2008年10月21日，規定期限為90天，開戶銀行按2.475%貼現率貼現。企業賬戶顯示實得貼現款1995852.72元。經審計在記賬憑證附件中，無銀行出具的有關原始憑證。
企業2008年12月20日所作分錄是：
借：銀行存款1995852.72 財務費用4147.28
貸：應收票據2000000
通過對應收票據測試，審計組在“審計工作底稿”中作了這樣的記錄：經查，某企業2008年l2月份持有帶息應收票據一張，系銀行承兌匯票。該票據出票日為2008年10月21日，票據期限90天。經計算，票據到期日應為2009年1月19日，企業于2008年l2月20日持票到銀行貼現。截至貼現日，企業已經持有票據60天，貼現天數為30天。
審計對票據貼現的計算為：（1）到期值=2000000+2000000×2.16%×90/360=2010800（元）；（2）貼現息=2010800×2.475%×30/360≈4147.28（元）；（3）實得貼現款=2010800-4147.28=2006652.72（元）。
這個計算結果與企業賬面記錄有很大的差異。由于企業在核算中，對于帶息應收票據期末未提取利息，因此，審計認為，上年度正確會計分錄應為：
借：銀行存款2006652.72
貸：應收票據2000000 財務費用6652.72
企業計提該項利息：
2008年10月31日的分錄應為：
借：應收票據1200（2000000×2.16%×10/360）
貸：財務費用1200
2008年11月30日的分錄應為：
借：應收票據3600（2000000×2.16%×30/360）
貸：財務費用3600
在2008年12月20日貼現時，應作分錄為：
借：銀行存款2006652.72
貸：應收票據2004800 財務費用1852.72
該筆業務使企業上年度本應沖減財務費用6652.72元，而企業誤記為借方4147.28元，多記了10800元（6652.72+4147.28），此數正好是該筆業務從出票日2008年10月21日起至到期日2009年1月19日的全部利息數額（2000000×2.16%×90/360），應予調整。
在此項業務中，記賬憑證下面未附票據貼現憑證，屬于不正常現象。負責票據貼現業務的會計人員稱，票據貼現憑證另行存放，但始終未能找到該原始憑證。況且，審計小組的“審計工作底稿”中所計算的數額與該公司賬面數額之差正好是該票據從出票日至到期日的利息數額，不可能是由于計算方面出現的差錯。審計組經過初步分析判定，負責票據貼現業務的會計人員有貪污利息之嫌。
審計組與開戶銀行核對賬項，開戶銀行提供的賬單中顯示，2008年12月20日，企業收入有一筆2006652.72元，未發現收入方1995852.72元的記錄。開戶銀行提供的票據貼現憑證顯示，企業貼現款為2006652.72元。相反，企業負責票據貼現業務的會計人員不能夠提供該企業2008年12月憑證中貼現款為1995852.72元的記賬依據。通過進一步收集證據證明企業負責票據貼現業務的會計人員利用做賬不附原始憑證和更改、調整“銀行存款余額調節表”等手段，貪污了票據貼現利息。據此，審計建議企業調整有關會計賬項，并進一步追究有關人員的責任。因財務費用已經作為期間費用在上年度的利潤總額中扣除，所以，本年度不能再調整“財務費用”科目，只能通過“以前年度損益調整”科目進行調整。
2009年的調整分錄應為：
借：其他應收款——會計××10800
貸：以前年度損益調整10800
待收到會計××歸還款項時：
借：現金或銀行存款10800
貸：其他應收款---會計××10800
同時，應補交因增加利潤所繳納的所得稅（企業所執行的所得稅稅率33%）3564元（10800×33%），分錄為：
借：以前年度損益調整3564
貸：應交稅金——應交所得稅3564
根據企業利潤分配程序，須按凈利潤10%提取法定盈余公積金，按凈利潤的5%提取公益金。應補提的法定盈余公積金為723.6元[（10800-3564）×10%]，應補提的公益金為361.8元[（10800-3564）×5%]。調整分錄為：
借：以前年度損益調整1085.40
貸：盈余公積——盈余公積金723.60 ——公益金361.80
最后，將“以前年度損益調整”科目余額結轉至2009年度“利潤分配——未分配利潤”科目。
借：以前年度損益調整6150.60
貸：利潤分配——未分配利潤6150.60
3案例評價
應收票據是以書面形式表現的債權資產，其款項具有一定的保證，經持有人背書后可以提交銀行貼現，具有較大的靈活性。由于應收票據是在企業賒銷業務中產生的，因此，對應收票據的審計也必須結合企業賒銷業務一起進行。企業通過應收票據進行賒銷時，一般要進行銷貨、收取票據、計息、貼現、收款等活動，在此過程中要涉及到一些憑證和賬簿，這些都是應收票據審計的范圍。
關鍵詞：上市公司 收入舞弊 審計策略
市公司往往出于各種動機而實施財務舞弊，比如：為了達到上市條件、為了避免停市或退市、為了發債融資等，而審計師往往由于缺乏足夠的勝任能力或工作時間，未能發現上市公司的舞弊行為。2001―2015年間，中國證監會了50多份針對審計師的處罰公告，同時也了對應的上市公司處罰公告。審計師受到證監會處罰不僅反映出審計師的審計質量低下，也導致了社會公眾對審計師的質疑，不利于審計行業的健康發展。本文通過對證監會處罰公告進行分析，總結出上市公司收入舞弊的主要方式，并從實質性程序的角度提出收入舞弊的審計策略，以提醒審計師需要重點關注的審計領域，需要重點實施的審計程序，為審計師提高審計質量、防范審計失敗提供一定的借鑒。
一、2001―2015年上市公司財務舞弊與審計師審計失敗概況
審計失敗是指當企業財務報告存在重大錯報或漏報時，審計師由于沒有遵守審計準則而發表了錯誤的審計意見。一般來說，企業財務報告存在重大錯報或漏報是由企業的財務舞弊行為造成的。本文將審計師受到證監會處罰看作審計失敗樣本。Man Kong and Raymond（2005）根據中國證監會的處罰公告，選取1996―2002年72個上市公司財務舞弊樣本，實證分析了財務舞弊類型與審計師受罰的關系。研究發現，審計師在未發現實質性舞弊的情況下比在未發現披露舞弊的情況下更可能受到證監會的處罰，審計師在未發現與收入相關的舞弊的情況下比在未發現與資產相關的舞弊的情況下更可能受到證監會的處罰。章立軍（2009）在分析了發生審計失敗的上市公司的舞弊特征后認為，在導致審計失敗的上市公司舞弊事項中，虛增收入是主要的舞弊事項，為了上市成功或避免虧損是主要的舞弊動機。
本文根據2001―2015年中國證監會官方網站上的對審計師和對應的上市公司處罰公告，歸納出審計師和對應上市公司的處罰樣本共53對。上市公司發生收入舞弊不一定會導致審計失敗，但審計失敗的原因中涉及收入舞弊，那么對應上市公司一定發生收入舞弊。通過對53對樣本的逐一分析，統計出發生次數比較高的上市公司舞弊事項和導致審計失敗的舞弊事項，如下表所示。
經過分析可以發現，在53份上市公司處罰公告中，有34份是由于上市公司發生收入舞弊行為而受到處罰，占樣本總數的64%。在53份審計師處罰公告中，有25份是由于審計師沒有發現上市公司的收入舞弊行為而受到處罰，占樣本總數達47%，所以收入舞弊是導致審計失敗的主要原因。那么收入舞弊的主要方式是什么，審計師該如何應對收入舞弊，本文將在分析上述處罰公告的基礎上研究這兩個問題。
二、上市公司收入舞弊的主要方式
（一）虛構收入。公司虛構收入的方式繁多，一是偽造銷售合同、銷售單、出庫單、發運單、銷售成本轉賬通知單、銀行進賬單，開具虛假的銷售發票等，力求收入核算的形式是完整的。公司虛假掛賬的應收賬款是無法收回的，虛假到賬的銀行存款是不存在的。對于虛假掛賬的應收賬款，有的公司采取偽造銀行進賬單，虛假收回客戶貨款以沖銷虛掛的應收賬款；有的公司將自有資金通過各種渠道支付給客戶，由客戶再回款給公司，以沖銷虛掛的應收賬款；有的公司采取長期掛賬，以逐步計提壞賬準備的方式消解虛掛的應收賬款。二是公司將收到的外單位回款（未入賬）支付給其他單位，再由其他單位以銷售業務回款的名義返還給公司，公司據此確認收入的實現。
（二）提前確認收入。年度末，公司為了增加報告年度的收入，通常會在尚不符合收入確認的條件下提前確認收入。比如：公司在尚未完成售出商品的安裝檢驗（安裝檢驗是銷售合同的重要組成部分）的情況下，偽造安裝檢驗驗收單或故意降低安裝檢驗的重要性，以提前確認收入；附有銷售退回條件的商品N售，公司在退貨期未滿時故意低估退貨的可能性，以增加確認收入金額，甚至全額確認收入；公司售出商品在質量、品種、規格等方面不符合合同要求，在與客戶存在爭議的情況下，故意隱瞞爭議，以提前確認收入；采用完工百分比法確認勞務收入時，通過高估已經發生成本或低估預計總成本等方法來高估完工百分比，以多確認當期收入。
（三）關聯交易非關聯化。一是公司將產品銷售給與其無關聯關系的第三方，然后再由公司的關聯方將產品從第三方購回，此行為將實質性關聯交易轉化為非關聯交易，這樣既可增加公司的銷售收入，又可避免內部交易的抵消。二是由于關聯方關系的判斷較為復雜，如果公司故意隱瞞關聯方關系，那么關聯方關系很可能未被發現，這就為公司進行收入舞弊提供了機會。
（四）非營業收入營業化。非營業收入營業化是指公司將不應確認為主營業務收入的現金流入確認為主營業務收入，比如公司將收到的政府補貼款、投資收益款、股權轉讓款、固定資產清理款、無形資產處置款、接受捐贈收入、利息收入、出租房地產收入、轉讓無形資產使用權收入、罰款等確認為主營業務收入。非主營業務收入不能代表公司的核心競爭能力和可持續發展能力，非營業收入營業化雖然沒有改變公司的利潤總額，但卻虛假增強了公司的主營業務能力，容易誤導財務報告使用者。
（五）銷售退回。報告年度實現的銷售在下一年度被退回，按退回時間分為財務報告批準報出日前退回和日后退回。一是財務報告批準報出日前退回。其應作為資產負債日后調整事項，但是公司故意不調整報告年度的收入，而是調整退回年度的收入，其目的就是為了虛增報告年度的收入。二是財務報告批準報出日后退回。公司與客戶串通，在報告年度末故意擴大對客戶的銷售，擴大的銷售在下一年度的財務報告批準報出日后做銷售退回處理，退回的銷售調整退回年度的收入，以此虛增報告年度的收入。
三、上市公司收入舞弊的審計策略
收入是公司的重大交易類別，根據審計準則要求，無論評估的重大錯報風險如何，審計師都應當對收入實施實質性程序。收入是客觀發生的，其增減變動就應當是合理的。當公司虛增收入時，其增減變動就會出現異常，這就是在上市公司出現虛增收入的情況時，為什么一些非專業人士都可能發現的原因。實質性分析程序是營業收入審計的重點程序，所以審計師應同時從公司內部和外部獲取信息，以便更有效地實施下列分析程序：一是將主營業務收入的本期數與上期數或預算數進行比較，分析數據變動的原因是否符合報告年度的市場變化，是否符合公司自身的實際情況。二是計算重要產品的年度毛利率，并與上期數或與同行業數進行比較，分析是否存在較大變動或差異及其原因；計算重要產品的各月份毛利率，比較它們之間是否存在較大波動，并分析波動原因是否合理，在進行比較時，特別要關注收入與成本是否配比。三是結合存貨的審計，計算主要原材料與主要產成品的投入產出比，并與以前年度對比，分析是否存在較大變動及其原因是否合理，并計算分析公司是否有能力生產出已銷售的產品。除了實施以上分析程序外，審計師還應實施以下實質性程序。
（一）檢查營業收入的真實性。一是仔細檢查與銷售及回款相關的各項合同和單據的真實性，關注各項單據間邏輯關系的合理性。比如：銷售發票的商品數量應當與銷售單、出庫單的商品數量一致；結合庫存商品的永續盤存記錄檢查銷售單、出庫單的真實性；結合銀行存款進賬單和公司現金流量檢查應收賬款收回的真實性，并檢查當年收到的貨款與當年的銷售收入是否存在合理性。二是對大額銷售客戶、銷售幅度波動較大的客戶、客戶公開信息與其購買能力嚴重不符的客戶進行銷售情況的函證，此處的函證可以與應收賬款的函證一起進行，審計師在進行函證時，應對整個函證過程保持有效的控制。如果審計師認為某銷售客戶非常重要，那么審計師應盡可能對該客戶開展進一步的獨立調查。
（二）對營業收入進行截止測試。截止測試的主要目的是確認收入的記賬期間是否正確，特別應關注是否有提前確認收入的情況。一是檢查收入確認與銷售發票、銷售單、出庫單、發運單、驗收單等各項單據在時間上是否具有合理性，根據銷售合同等來判斷銷售商品的所有權和風險在資產負債表日是否已經轉移，是否滿足收入確認的條件。以資產負債表日前后的賬簿記錄和發運單據等為依據，根據賬簿記錄時間和發運單據時間，重點檢查收入確認的真實性和完整性。二是檢查公司在年度末一次性確認的傭金收入、咨詢收入、勞務收入、分期確認收入等，特別是確認的大額異常收入是否均記錄在正確的會計期間。
（三）檢查關聯方關系或交易的完整性。一是審計師檢查是否有未識別出來的關聯方關系或交易。由于關聯方關系或交易的判斷較為復雜、識別較為困難，所以審計師應保持良好的職業懷疑態度，在檢查記錄或文件時對關聯方信息保持警覺，充分發揮項目組成員的主動性，多討論關聯方關系或交易的各種跡象。二是審計師應檢查隱蔽的關聯方交易。如果公司的客戶并非公司銷售產品的真正需求者，則審計師應當關注公司與客戶的關系以及銷售的真實性，并盡可能關注客戶購買產品的去向；如果公司的關聯方并非公司銷售產品的真正需求者，但關聯方卻從外部購買了相同的公司產品，則審計師應當關注關聯方購買此產品的目的或意圖；如果公司的關聯方是公司銷售產品的真正需求者，并且關聯方可以從第三方購買此產品，則審計師應當關注第三方是不是此產品真正的生產者或銷售者。
（四）檢查收入核算內容的正確性。主營業務收入是指公司從事某種主要生產經營活動所取得的營業收入。審計師應當根據確認收入的原始單據來檢查收入核算內容的正確性，同時結合政府補助審計、長期股權投資審計、固定資產審計、房地產出租審計等檢查收入分類的正確性。檢查公司收到的政府補助是否確認為營業外收入；公司收到的投資收益款是否確認為投資收益；進行固定資產清理收到的現金是否確認為營業外收入；房地產出租收入是否確認為其他業務收入。
（五）檢查銷售退回會計處理的正確性。審計師應在接近審計報告日查閱資產負債表日后主營業務收入借方記錄、庫存商品非正常入庫情況，以判斷公司是否存在銷售退回，并應特別關注公司是否存在實質上已經發生銷售退回但未進行會計處理的情況。對于應當作為資產負債表日后調整事項的銷售退回，審計師應關注銷售退回的批準手續和退貨發票是否齊全，會計處理是否正確，以及銷售退回貨物的存放情況。對于存在收入舞弊跡象的不作為調整事項的銷售退回，審計師沒有責任在本年度審計中予以關注，但可以在下一年度審計中懷疑公司管理層的誠信度。Z
參考文獻：
[1]章立軍.審計失敗上市公司之舞弊特征分析[J].上海立信會計學院學報，2009，（5）.
【關鍵詞】財務報表 審計 會計舞弊揭示機制
近年來，財務報表信息不對稱問題逐漸凸顯出來影響到了企業整體競爭實力，因而在此基礎上為了規范企業財務管理手段，要求企業在市場經營活動開展過程中應注重引進會計舞弊揭示機制，繼而由此來規范利潤操控行為，且真實反饋企業經營中資本的流動，最終由此來提升整體財務管理水平。以下就是對財務報表審計視角下會計舞弊揭示機制的詳細闡述，望其能為當代企業經營活動開展過程中財務管理工作的有序開展提供有利的文字參考。
一、財務報告舞弊審計案例研究
2012年郝玉貴對紫鑫藥業2010年財務報表展開了審計行為，并在審計工作開展過程中針對虛假財務報告數據展開了細致化分析，但最終以失敗而告終。此次財務報告舞弊審計工作失敗的原因主要歸咎于以下幾個方面：第一，郝玉貴在審計工作分析的過程中發現舞弊風險識別存在著落實不到位的現象，因而在一定程度上影響到了整體審計成效；第二，復核程序不規范也是導致審計失敗的主要原因。此外，2012年洪葒基于GONE理論的基礎上選取2007年-2011年上市公司舞弊行為數據展開了實證分析，最終由此引發上市公司在發展的過程中不斷調整體自身內部發展結構，且降低舞弊幾率[1]。
二、我國會計舞弊揭示機制構建措施
（一）完善政府介入內容
在我國會計舞弊揭示機制引入過程中完善政府介入內容是非常必要的，對于此，首先要求我國在會計舞弊揭示機制實施過程中應注重要求政府部門在政策實施過程中應著重提高自身責任意識，并基于CPA審計的基礎上來構建監管機構，且要求監管人員在實際工作開展過程中應對各大公司財務報表進行審計，同時結合CPA審計細則及時發現公司經營活動開展過程中存在的會計舞弊現象，達到規范化經營狀態。此外，由于CPA審計不具備處罰功能，因而在此基礎上，監管機構在發現會計舞弊問題時應結合《會計法》對其展開處罰行為，最終將舞弊現象對成本效益所造成的影響控制到最低限度，且提升整體會計信息資料管理水平。另外，在會計舞弊機制引入過程中要求政府部門應有效應用自身職權對會計年度展開制約行為，并實現對會計信息的有效監管，最終達到良好的企業經營狀態。
（二）規范政府介入方式
在政府機構介入會計舞弊問題處理的過程中要求其應規范自身介入方式，對于此，應從以下幾個方面入手：第一，政府部門在介入會計舞弊問題時應通過監管機構構建的形式來實現對公司會計信息資料進行監管，并與會計信息使用部門達成共識，擴大會計信息監管范圍，及時發現會計舞弊現象，且對其展開行之有效的處理；第二，政府在實施會計信息監管工作的過程中應基于CPA審計的基礎上完善揭示機制，即在CPA無法出示會計舞弊證據的情況下由監管機構對舞弊現象展開深入的調查行為，最終由此將會計舞弊損失降至最低，且保障企業整體經濟效益，避免不規范利潤操作現象。
（三）引入資產約束機制
在應對股份制企業會計舞弊現象的過程中可基于資產約束機制引入的基礎上來避免不規范的資產操控現象。例如，部分股份公司在證券市場經營活動開展過程中即通過資本重組的方式以主并雙方相互購買股票的途徑來為自身贏得更大的經濟效益，但是此種交易形式存在著舞弊現象。因而在此基礎上，可通過引入資產約束機制的形式對企業合并行為展開監控，并要求其在資產并入過程中必須嚴格遵從資產約束機制，最終形成規范化并入過程。此外，基于資產約束機制引入的基礎上亦應強調借助專業機構對公司管理層實施監管行為，并就此營造一個良好的監管環境，避免會計事務處理過程中存在著舞弊現象。從以上的分析中即可看出，在會計舞弊問題處理過程中引入資產約束機制是非常必要的，因而應強化對其的有效實施[2]。
（四）提高公允價值準確性
提高公允價值的準確性有助于會計報表審計中會計舞弊問題的解決，因而在此基礎上，政府部門在實施監管工作的過程中應注重完善聲譽約束制度，且利用多媒體信息傳播平臺對其展開宣傳行為，繼而由此來引導各大公司在經營活動開展過程中規范自身會計事務處理過程，且基于公允價值的基礎上排除與信譽較低公司間的合作，從而完善整體市場經營環境。此外，在會計舞弊揭示機制構建過程中應注重通過專業化培訓的形式來提高工作人員公允價值評估水平，最終由此解決公司會計報表審計中信息不對稱的現象，且提升公司整體經濟效益。另外，在公允價值評估工作開展過程中政府主管部門應介入到其中，并對公允價值評估進行嚴格把控，繼而由此形成良好的會計事務處理狀態，且避免會計舞弊現象的凸顯。除此之外，業務跟蹤環節的開展亦有助于解決會計舞弊問題，因而應強化對其的有效實施[3]。
三、結論
綜上可知，部分公司在經營活動開展過程中會計舞弊現象逐漸凸顯出來，因而在此背景下，各大公司在發展的過程中為了穩固自身市場競爭地位，必須引入會計舞弊揭示機制，并基于公司財務報表審計的基礎上從完善政府介入內容、規范政府介入方式、引入資產約束機制、提高公允價值準確性等途徑入手來營造一個良好的會計信息處理環境，且避免會計舞弊問題的凸顯，達到最佳的實踐經營狀態。
參考文獻：
[1]郝玉貴，劉李曉.關聯方交易舞弊風險內部控制與審計――基于紫鑫藥業案例的研究[J].審計與經濟研究，2012，11（04）.
關鍵詞：會計舞弊；原因；治理
一 會計舞弊產生的原因
(一) 內在原因
1、管理當局受利益驅動。公司治理是各利益相關者之間的相互制衡機制，這種機制的建立及其有效運行，主要通過財產所有者和受托管理者之間的契約組合直接支撐。作為契約組合的一部分，管理當局與股東簽有與績效掛鉤的獎酬計劃。為達到個人利益最大化，管理層可能根據經營狀況決定利用會計政策的可選擇機制，操縱會計信息。比如，若當期收益已低于需要支付紅利的最低水平，則管理層存在減少當期收益、增加未來期望利潤和分紅的動機，傾向于選擇提前確認損益的會計政策，若管理者的分紅計劃中包含認股權，那么他們更傾向于選擇平滑收益法，借此保持股價的穩步提升，以期在可預計未來獲益。
2、管理層無力承受各種壓力。隨著市場競爭的日趨激烈與財務結構的日益復雜，公司面臨的經營風險和財務風險日益加劇。會計信息如果絕對真實地記錄企業不良經營狀況和虧損財務狀況，可能導致投資者和債權人無法獲得預期的投資回報率，對公司未來喪失信心，那么公司正常的資金籌集和運用就會因此受到影響，隨時可能陷入財務困境，甚至瀕臨破產的邊緣。在無力承擔各種壓力的極端情況下。管理層可能利用各種造假手段虛增利潤、夸大業績以粉飾報表，欺騙投資者和社會公眾。
(二)外部原因
1、內部控制不健全、不存在或失效。建立、健全并執行有效的激勵約束機制，使得委托者與受托者形成互動的利益共同體，內部控制才能充分發揮防止、發現和糾正舞弊行為的功能，并為會計報表的公允性提供合理保證。如果內部控制制度不健全、不存在，或者行之無效，則不能及時防止、發現和阻止舞弊現象的發生。
2、會計信息和會計準則內在的客觀模糊性使主觀故意模糊性成為可能。一方面。會計信息的產生離不開分類和匯總等會計核算基本方法。但分類和匯總的標準和界限不是絕對的，會計信息所反映的經濟事項也千差萬別。同一企業在不同時期的經濟事項及不同企業在同一時期的交易活動，質的規定性可能迥然相異，這導致會計信息不可避免地帶有一定的模糊性。另一方面，會計準則不可能面面俱到，涵蓋所有經濟事項，只能對交易的會計處理提出框架性指導和規范性約束。而且，企業從自身特定經濟環境和經營情況出發，采用適當的會計方法能夠更為公允地反映企業財務狀況和經營成果，必然要求會計準則在制定時要留給企業選擇的余地，于是便形成了會計準則規范的模糊性。但同時也為舞弊行為創造了機會和借口。
二 會計舞弊的治理
(一)建立合理的激勵機制。合理的激勵機制應致力于促進企業長期利益與短期利益的平衡，避免管理層為達到個人利益最大化而犧牲未來盈利能力較強的項目而尋求短、平、快項目，不僅可以有效地防止管理層的舞弊傾向，還可以增強企業可持續發展的能力。應該指出，建立合理的激勵機制遠非財務部門單槍匹馬力所能及，還要與勞資部門通力合作，并獲得上一級管理層的支持。
(二)構建科學的評價體系。科學的評價體系應該著眼于企業的內在價值、核心競爭力和發展潛力，不能只關注單一的、靜態的會計數據和財務比率。否則，會導致管理層為迎合投資者喜好而追求誘人的會計數據，進而導致短視行為，忽視長期發展戰略。
(三)加強內部控制約束力。企業內部控制約束力的加強可以通過內部審計與監事會的合作得以實現。一方面通過內部審計及時了解內部信息，對重點問題進行連續、系統、深入的核查，更有效地進行事前和事中審計。另一方面，監事會對股東大會負責，對公司財務以及公司管理層履行職責的合法性進行監督，維護公司及股東的合法權益。內部審計與監事會合作可以將雙方所獲取的信息加以整合并通盤考慮，降低信息不對稱的風險，形成防范和遏制舞弊的協同效應。
(四)強化舞弊審計執行力。舞弊審計執行力取決于專業人員的基本素養、審計技術和職業判斷。全球惟一專門對舞弊予以查核的專業性組織美國注冊舞弊審核師協會(ACFE)。該協會要求其會員不僅要具備會計學和審計學領域的專業知識，還應通曉犯罪偵查學、社會學、心理學及管理學等相關學科知識，必要時還應熟悉搜集、提供法律辯論的證詞、證據的程序，以解決法律上有關的財務問題是否涉及犯罪。此外，企業應定期更換舞弊審計的機構或人員，防止舞弊審計人員與企業內部人員交往過密而喪失獨立性。
關鍵字：舞弊，內部控制，審計
黨的十六大把“社會更加和諧”作為全面建設小康社會的目標之一明確地提出，但是，我國仍然處在社會主義初級階段，現實社會生活中出現了種種“不和諧”現象。就目前而言，不和諧因素主要表現在經濟、分配、政治、文化教育、經濟秩序等方面。縱觀者多方面的因素，我們不難發現社會和諧歸根到底還是依賴于經濟的和諧。然而近幾年國內外的一些重大的舞弊事件（安然、世通、銀廣廈、科龍等）的層出不窮卻破壞了這種經濟的和諧。公司以及審計人員，對于這些舞弊事件又將如何應對？
非法獲取他人財務主要有兩種方法：一種是通過武力強迫他人交出你所要的東西；另一種是運用欺詐手段騙取其資產。前者我們稱之為搶劫，后者稱之為舞弊。由于舞弊具有多種形式，因此無法對舞弊進行絕對化的定義，這里將其統稱為非誠信的行為。
在實際的案例中，我們不難發現大多數企業都將大部分的時間和資金用于舞弊的調查。而調查只是與舞弊相關的主要活動之一。沒有采取相應措施來防范、發現舞弊的企業經常會成為舞弊的目標。在現實中，即使企業在舞弊調查方面取得了成功，他們通常也不會選擇提出法律訴訟，而僅僅是與舞弊者終止往來關系，因為這是“最簡單地解決方法”。但是，相對于嚴格執行舞弊處罰的企業，那些僅僅與舞弊者終止往來關系的企業還會發生更多的舞弊。因此我們可以看出一個完善的預防舞弊的方案應該同時關注四個方面：（1）舞弊防范；（2）舞弊發現；（3）舞弊調查；（4）后續的法律行動。
一、舞弊預防
縱觀歷史上的舞弊事件，我們可以發現舞弊的雙方（實施方和受害方）都會受到慘重的損失。因此為了減少舞弊的損失，我們一定要做到“未雨綢繆”、“防患于未然”，即做足必要充分的措施來防范舞弊的發生。一般來說，舞弊調查的成本非常高，因此防范舞弊就更顯得至關重要。然而在實際中，由于成本效益等原因想要絕對的防范舞弊一般是不可能的，企業只能通過各種措施將舞弊損失減少到最低程度。下面我們就來探討防范舞弊的主要措施：
（一）內控的建立、執行、評估、完善
在防范舞弊的方法中，最為大家所公認的就是建立良好的控制制度。因為幾乎所有的舞弊事件都是與內控的薄弱環節相聯系。內部審計師協會的舞弊準則中講到：防范舞弊包括阻止舞弊的發生和在舞弊發生的情況下限制事態的進一步擴大。防范舞弊的主要機制是控制。內審人員通過發現企業內控薄弱環節從而進行加強和完善，同時審計人員對該措施進行及時的跟蹤檢查，這在一定程度上會減少舞弊的發生概率。而我國現狀是，企業的內控環節非常薄弱甚至不存在。這使得在社會經濟現象日趨復雜的情況下，舞弊防范工作進行的非常困難。據coso的研究成果，企業內控體系包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督等五要素。因此，我們應從這幾方面入手完善企業的法人治理結構，消除內部人控制等現象，切實建立起有效的內控制度。如在激勵與約束的制衡方面，目前現狀為：對管理層重激勵輕約束，對員工重約束輕激勵。其實激勵與約束是相伴而生的，沒有激勵的約束不會帶來企業的發展與壯大，而沒有約束的激勵則是危險的。因此，我們應本著“兩手都要抓，兩手都要硬”的原則，把握好激勵與約束的尺度。
（二）保證信息的及時、準確的溝通，減少信息不對稱。
信息的不對稱是指每個人掌握著私人信息，這些信息不為他人所知，從而占有某方面的信息優勢地位，但也正處于其他方面的信息劣勢地位。在現代企業中，由于所有權與經營權的分離，經營者處理企業的日常運作事宜，而企業的所有者無權插，他們只對關系到企業發展的重大問題作出決策。因此，我們可以看出在經營者和所有者之間存在著一定的信息不對稱。經營者享有的關于企業生產經營的信息遠多于所有者，所有者處于信息劣勢。在這種情況下，如果經營者具有損人利己、肥私的意圖時，舞弊行為就可能會發生。如果經營者發生了舞弊，他們就會刻意隱瞞一些重要信息，從而信息不對稱更為嚴重。我們知道信息準確而及時在企業內部傳遞可以提高組織內部運作的效率和透明度，這在一定程度上可以減少了信息不對稱。在世通的案例中由于管理層對董事會成員信息傳遞不及時甚至故意隱瞞重要信息，對員工提供的信息不予理睬，以及審計委員會、內審部和安達信之間的溝通不順暢等，都推動了這一世界騙局的形成。因此，應在企業內部建立信息與溝通系統。使得企業內部的員工能取得他們在執行、管理和控制企業經營過程中所需的信息，并交換這些信息。
（三）倡導誠實正直的企業文化；
從根本上說，一切違法的、不恰當的問題，歸根到底都是人的問題。制度能改變人以及社會的一些行為，但永遠沒法左右所有的行為。因此我們可以說無論內控是多么完善，信息傳遞是怎樣的暢通。只要是“有心人”，就總會發現薄弱環節，若這個有心人是管理層，這更有可能凌駕于制度之上，從而產生內部人控制現象，由此而產生的舞弊對企業產生的危害更大。制度的這種局限性，可部分地由文化、道德等一些非正式制度因素彌補。因此，為從根本上杜絕舞弊行為，要在企業形成一種忠實誠信的氛圍。一方面，企業的最高管理當局堅持以身作則；另一方面，在雇傭員工時考慮道德品質方面的因素，以及定期在企業內部宣傳管理當局對雇員的相關方面的要求。同時，企業還應針對舞弊制定并實施行之有效的處罰政策。
二、發現舞弊
舞弊的性質惡劣，危害較大。而大多數的舞弊規模都會隨著時間的推移急劇擴大，因此，當舞弊發生時，盡早發現是極為重要的。發現舞弊主要有兩種途徑：（1）偶然發現；（2）有意識地搜索并鼓勵盡早識別舞弊跡象。過去，大多數舞弊都是偶然發現。發現時，已經持續一段時間，企業遭受了巨大損失。近年來，企業內部和對企業實施審計的社會中介機構都實施了許多積極地措施，以更好地發現舞弊。
首先，發動群眾防范、揭示舞弊。企業可以設置舉報和投訴熱線電話。雇員、合作者等可以匿名通過熱線電話提供線索。熱線可以由公司自己來開通，也可以由其他獨立的組織。在美國，注冊舞弊檢查師協會就提供了收費熱線的服務。對此，我國也可以借鑒。當然，這可能會出現一些無中生有的舉報電話，但同時企業會發現許多以前未被發現的舞弊情況。
其次，審計人員應該做到以下措施：
（一）保持審計人員的職業懷疑
由于舞弊的情形多種多樣，復雜萬千，而審計的方法有相當的復雜性及風險性，因而要求審計人員保持應有的職業審慎性和能力。2002年10月，美國注冊會計師協會（aicpa）頒布了《審計準則第99號——考慮財務報表中的舞弊》。新準則進一步提升了“職業懷疑精神”。假設不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀，違反內部控制的規定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態。審計人員只有確定這一假設，才有可能從多方面、多角度檢查和評價被查單位會計資料和有關事項的真實性、準確性、合理性，也才可能及時，準確地發現、捕捉舞弊的疑點或線索。當然，保持應有的職業懷疑是要求審計人員把檢查和審計工作進行到一個合理的程度，但不要求對企業所有的經濟業務都進行詳細的審計。舞弊審計人員應該把審計重點放在例外的、古怪的會計違規事項和行為結構上。擁有充分的專業懷疑精神無疑是對舞弊審計人員最重要的素質要求。
（二）調查和評估內部控制
一般來說，舞弊行為都是在薄弱的內部控制上滋生的，因此作為審計人，對內部控制的調查和評估也就尤其重要了，因此應注重對內部控制的分析。但如果管理層蓄意舞弊，內部控制就會被逾越而失去功能。此時應查看內控是否健全、有效，決定審計人員在多大范圍內依賴內部控制，并試圖通過其“薄弱環節”發現、尋找舞弊線索與證據。
（三）注重分析性復核的應用
鑒于審計程序具有局限性，審計人員無法指望通過某些程序解決所有的問題。若想發現舞弊的蛛絲馬跡，分析性復合是一種十分有效的審計方法。審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異而獲取初步的審計線索。這一程序從整體的角度對客戶提供的各種具有內在勾稽關系的數據進行對比分析，有助于發現重大誤差。
（四）實施舞弊“危險”標志法
舞弊是一種不易察覺的犯罪行為。我們只能通過觀察跡象或“警示信號”來推測舞弊的存在。這些跡象一般與舞弊背后的動機（壓力、機會或合理化）有關。該方法的實質是在總結以往舞弊情況發生的基礎上整理歸納整套舞弊發生和可能性最高的相關經驗，并用文字將之展示出來，以警示他人注意舞弊發生的可能性以及特征和基本狀況。通過指出舞弊發生率比較高的區域——”危險”區域，以提示人們重視。當然僅僅因為觀察到舞弊的跡象并不能說明確實發生了舞弊。這些跡象也可能是因為其他因素而引起的。舞弊的跡象可以被分為六類：（1）會計異常；（2）內部控制缺陷；（3）分析性異常跡象；（4）生活方式上的跡象（5）異常的行為（6）舉報和投訴。
三、舞弊調查
企業的舞弊調查應當經過管理當局地授權批準，由企業內部審計人員、法律人員以及企業保安部門共同進行。因為成本很高，所以有理由相信確實發生舞弊的情況下才應當進行調查。
審計如刑事偵察，同屬偵察類學科。發現疑點、捕捉線索是關鍵。一般來說舞弊包括三個環節：（1）偷盜；（2）掩蓋；（3）轉移。我們可以針對這3個環節進行調查。舞弊調查方法可以分為四類：（1）偷盜的調查方法。對偷盜的調查包括搜捕舞弊者和收集信息，調查方法由監視、秘密調查、監控和取得實物證據等。（2）掩蓋的調查方法。該方法主要針對篡改原始憑證的舞弊行為，其調點關注的是記錄、憑證、計算機程序等舞弊者可能試圖隱匿、掩蓋其舞弊行為的證據，調查方法包括證據檢查、電腦搜索和資產實物檢查等。（3）轉移的調查方法。對轉移行為的調查是指探察舞弊者揮霍偷盜資產的途徑。（4）詢問法。詢問技術是一種綜合性的調查方法。由于內審人師是非法律專業人士，所以在進行舞弊調查時，他們需要掌握一些相關的法律知識。其中，最需要內部審計師關注的是詢問技術。詢問技術是面談技術的一種特殊的情況，也是內部審計師在實施舞弊調查時收集證據的一種有效手段。鑒于舞弊調查的特殊性，在使用詢問技術時，內部審計師需要了解：犯罪嫌疑人的坦白不是最充分的證據，因為這些證據可能是在犯罪嫌疑人遭到威脅、恐嚇的情況下獲得的，因而缺乏客觀性。因此，犯罪嫌疑人的交代材料是一種事實的說明，而不是一種犯罪證明。因為內部審計師缺乏犯罪詢問經驗，所以他們應該經常聽從安全專家或法律專家的意見。
四、法律行動
當舞弊發生時，公司股東等必須決定采取何種后續行動。大多數企業通常都會作出如下三種選擇：（1）不采取法律行動；（2）要求民事賠償；（3）對舞弊者提起訴訟。調查研究表明，采取法律行為的不到二分之一。管理當局總是想盡快地了結整件事。因為，采取法律行動要耗費大量的資金和時間，有時還會使企業陷入難堪的境地。因此，管理當局最常見的舉措就是開除舞弊者，有時甚至會采取更輕的處罰。當舞弊者沒有受到舞弊事件而帶來的嚴重的處罰措施時，他們通常都會在有機可乘時故伎重施。因此在完善企業內部的相關處罰措施的同時，國家還要完善相關的刑法和民法條列。
我國的《會計法》《刑法》《民法通則》中對一些會計舞弊的行為作出相應的處罰規定。新修定的《會計法》中對會計違法行為做了明確具體的界定，并擴大了懲治對象的范圍，也加重了所規定的各種違法行為的責任，特別是加大了對偽造、編造會計憑證、會計賬簿、編制虛假財務會計報告，以及隱匿、銷毀應當保存的會計憑證、會計賬簿、編制虛假財務會計報告及其他會計資料等行為的打擊力度。在《會計法》第六章“法律責任”中，規定了違反會計法應追究的行政及刑事責任。在我國的刑法中第一百六十一條規定，公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告，嚴重損害股東或者其他人利益的，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。第一百六十二條之一規定，隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計帳簿、財務會計報告，情節嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。在《民法通則》，在第六章民事責任第一百一十七條規定“侵占國家的 、集體的財產或者他人財產的 ，應當返還財產，不能返還財產的，應當折價賠償。 損壞國家的、集體的財產或者他人財產的，應當恢復原狀或者折價賠償。 受害人因此遭受其他重大損失的，侵害人并應當賠償損失。”同時去年11月30日，國務院頒布了《財政違法行為處罰處分條例》（以下簡稱《條例》）。該《條例》是國務院專門針對財政違法行為制定的處理處罰規則。對17大類、近400種財政違法行為的處理、處罰種類規定的具體明確，操作強，充分表達了立法者對各類財政違法行為處理、處罰規定意圖。美國每個州的政府和聯邦政府都有禁止各類欺詐和貪污行為的法令條列。許多法令條款都對舞弊行為作出了規定。舞弊的罪名一旦成立，實施者一般會被處以有期徒刑和罰金。但美國對舞弊的處罰力度比我國大，如towers金融公司的首席執行官騙取了投資者4.5億美元的資金，法院判處其有期徒刑20年。
因此我們應完善相關的法律措施，以加強審計執法力度，從而為提高審計權威創造一個更好的法律環境。當然，執法人員在有法可依的情況下，一定要做到執法必嚴，使舞弊者受到嚴懲。
參考文獻：
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（4）《舞弊審計與應有的職業謹慎》，劉偉四，南華大學學報，2003.6。
1.美國舞弊審核的行業組織——注冊舞弊審核師協會（ACFE）
美國舞弊審核職業的可以追溯到1939年，通過近50年在審計業內部的后于1988年分離成為單獨的行業，并且擁有了行業自身的組織——注冊舞弊審核師協會（Association Of Certified Fraud Examiners，ACFE）。從1988年起，ACFE先后派出了近24000名注冊舞弊審核師（Certified Fraud Examiners，CFE），仍擁有13000名會員，這些都為ACFE贏得了極高的聲譽。ACFE會員遍布50多個國家，也是迄今為止全球惟一一個專門對舞弊予以查核的專業性組織。
（1）協會宗旨。注冊舞弊審核師是偵察和預防各種舞弊行為的專家，這包括廣闊的范圍：從發現盜用公司資產的員工或經理主管人員，到援助在商業交易中受欺騙的投資者。
注冊舞弊審核師協會是舞弊審核師的職業組織。協會宗旨是減少舞弊和白領犯罪的，幫助會員增強他們的偵察力和穩固力。為了達到目標，協會必須：①要求注冊舞弊審核師通過統一的CFE申請；②為申請設置高標準，包括通過強制的職業后續展示其職業勝任力；③要求注冊舞弊審核師嚴格遵守職業準則和職業道德；④立足于成為全球為商業和政府服務的舞弊審核師的代表；⑤為鼓勵公眾對注冊舞弊審核師群體的完整性、目標性和專業性信心起到領導作用。
（2）申請資格。所有申請者都必須達到嚴格的申請標準，包括在偵察和制止舞弊中的職業技能。對申請者的能力由一套分數制度來衡量，這套分數制度設計來評價申請者所接受的教育和職業經歷。申請者至少應當具備：①認可的機構擁有學士學歷或同等學歷；②在相關領域有兩年的職業經歷；③通過統一的注冊審核師考試。
注冊舞弊審核師考試在以下四個領域評價申請者的職業知識：財務交易、調查、犯罪學和論、舞弊的法學基礎。從歷史數據看來，五個考生中只有一個能在第一次考試中全部通過四門考試。
（3）會員資格。注冊審核師擁有斷言舞弊、獲取證據、發表聲明、報告、檢驗發現和偵察并預防白領犯罪的專業能力。
所有的會員必須達到教育和職業經歷的最低標準，通過統一的注冊審核師考試，同意遵守職業道德法典和注冊審核師的各種規章制度。成為一名注冊舞弊審核師是一項榮譽而不是一種特權。董事會將對個人資格的認定負責，董事會的決定即為終審。
（4）協會工作程序。協會受信于那些擁有足夠專業技能進行偵察、調查和阻止舞弊的專業人土。一般來說，會員包括以下人士：舞弊審核師、審計師、調查員、法務、損失預防和安全主管、執行人員、犯罪學家、白領犯罪的者。
獲得注冊審核師資格的專業人士受聘于各類、公司，在其內部審計部門中承擔起對付本公司貪污舞弊現象的職責。這種將內部審計職能中安全防范措施獨立出來減少或消除潛在的舞弊損失的做法，已經成為一種新型管理模式。
2.美國舞弊審核的范圍
（1）企業的管理層在從事行政或者財務活動時，違反法律、法規的行為；
（2）企業管理當局或者會計人員違背會計準則和會計制度的規定，違規地進行會計處理的行為。
3.治理企業舞弊行為的對策
美國注冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫奇特（W.Steve Albrecht）提出企業舞弊的產生需要三個條件：壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和合理化（Rationalization）。因此，要治理企業舞弊應該從源頭著手：（1）減少壓力。會計舞弊的壓力主要來源于制度規定和考核機制，消除壓力要從這兩方面著手：①改變現有的上市、配股等相關制度規定。利潤是一個含有太多主觀因素的人工產物，被賦予太多的責任，它們就不可避免地成為縱的對象。具體可以作如下調整：對上市和配股資格，改單變量控制為多變量控制，改絕對數控制為相對數控制。因凈資產收益率的計量受到利潤確定和資產，計價兩方面因素的影響，這些主觀的產物將大大提高財務數據操縱的難度。對“停市”的規定也值得商榷。因為會計損益是一個人工變量，小幅度調整易如反掌，以虧損與否作為暫停或中止交易的惟一標準未免過于簡單。建議考慮以是否有多次違法違規行為、是否嚴重資不抵債、是否不再具有投資價值等作為衡量因素。②改變考核機制和評價機制。現行的考核機制是一種典型的“官出數字”、“數字出官”現象，這顯然成為管理當局會計舞弊的直接動因。當管理人員的報酬不再和盈余單項聯系時，會計舞弊的動機減弱了。如報酬不僅和盈余相聯系，還和現金流量、市場占有率等多指標相聯系，這些指標的可操縱性很弱，顯然可以弱化會計舞弊的利益驅動。
（2）消除機會。消除或者減少機會是治理舞弊的核心部分，其：①減少信息不對稱。一般有兩種：一種是建立有效的報酬契約。在委托人無法了解人努力程度的情況下，有效的契約能夠使兩者的目標趨同，從而最大限度減少信息不對稱的。另一種辦法就是建立起通暢的溝通機制，包括委托人要求人提供相關的財務報告信息，從而有效地減少信息不對稱。②加強準則和相關披露規定的制定工作。加強準則的制定工作，盡可能多減少準則外事項，從而更好地規范和業務，為會計信息的加工、處理提供更為的指導。加強相關信息的披露，如上市公司發生資產重組、關聯方交易、變更會計政策、變更會計師事務所時應對事情發生的背景、原因、或者理由作充分陳述并予以披露。這樣不僅利于發現上市公司的造假行為，而且給監管部門提供了極好的監管線索。③修改相關的罰則。若確囚上市公司利潤操縱行為提供虛假會計信息而損害了投資者的利益，應當受到懲罰的是公司主要負責人，即直接負責的董事和經理人員，而不應是廣大投資者共同承擔罰款。④建立有效的內部控制制度。有效的內部控制制度是防止會計舞弊的第一道防線，也是最為重要的一環。企業應制訂、完善并執行有效的公司管理規章，規范員工的可為行為與不可為行為。
（3）消除借口。借口的消除和減少只能從道德和文化的角度來考核。企業文化可以彌補內部控制的局限性，也可以有效消除借口。重視企業文化能夠借助價值觀念等軟環境來使員工受到自律和他律，矯正員工價值和目標，規范其行為。這樣，就可以使員工個體價值、目標與組織的價值、目標趨同，從而有效預防舞弊現象。
二、對我國的啟示與思考
1.舞弊審核是對注冊會計師舞弊審計的有力補充
注冊會計師這個高風險行業的每一步幾乎都是多事之秋。國內的“瓊民源”、“銀廣廈”，國外的“安然”、“世通”，讓注冊會計師行業的聲譽危在旦夕，也讓全世界把目光集中到獨立審計目標的重新確立上來。越來越高的“注冊會計師應當承擔揭錯防弊的責任”的呼聲，將表現有條件下擴大注冊會計師的職責。然而承擔全面舞弊審計責任的要求已經遠遠超出了公認審計準則的范圍，也并非傳統的注冊會計師審計所能勝任。如果不能突破原有的模式，獨立審計目標的重新確立意味著期望差距的再次拉大。
舞弊審核正是對這一矛盾的解決和補充。舞弊審核是審計業務中查錯防弊的安全功能的細化和專門化，它來源于審計業務內部，與注冊會計師的舞弊審計活動有著密切的聯系；舞弊審核職業對注冊審核師本身有極其嚴格的要求，對各種舞弊手段和偵探技術有精深的，因此大力發展舞弊審核職業，一方面能夠有效地遏止各種舞弊行為；另一方面能夠減少注冊會計師執業風險并拓寬注冊會計師的業務范圍。
2.舞弊審核實施的接受性
幾乎每個國家證券市場的監管機構都規定上市公司公布財務報表必須附有注冊會計師的審計意見，這客觀上使注冊會計師的審計行為被人們廣泛接受和認可，舞弊審計也被視為一種正常的、常規的活動。
關鍵詞：職業懷疑態度；金融業貪污審計
近年來，金融業貪污案件頻發，其中不乏千萬元以上大案。為了最大限度防范金融風險，確保金融安全，各金融監管主體有必要加大金融業貪污審計力度，且在整個審計過程中，有必要保持高度的職業懷疑態度，這是與金融業貪污的特點分不開的。
一、職業懷疑態度的定義
SASNO.99（美國舞弊審計準則）認為：“職業懷疑主義”精神應貫穿于審計過程的始終，審計人員應克服自身對于客戶的信任和以往跟該客戶的合作經驗的依賴，以懷疑的態度完成整個審計過程。
IAASB（國際審計與鑒證準則委員會）的ISA240（國際舞弊審計準則）認為：職業懷疑態度是指：要有質疑的態度及對審計證據的批判性評價。職業懷疑態度要求不斷質疑所獲得的信息及審計證據是否表明會存在舞弊性重大錯報。
綜合以上兩點，筆者認為：職業懷疑態度是指審計主體在審計過程中對客戶及其所提供信息均保持必要質疑的思想狀態。這里的審計主體不僅包括注冊會計師，還包括政府審計機構、內部審計機構等一切具有審計資格的機構或人員。
二、職業懷疑態度對金融業貪污審計的重要性
（一）金融業貪污的特點
1.貪污主體的特點
一是管理層貪污情況嚴重，這因為他們更易于凌駕于內部控制之上；二是貪污者往往具有豐富的知識，包括金融業務知識、財務管理知識及計算機知識等；三是貪污案件往往牽涉到多人串通，既包括金融單位內部人員與外部人員的串通，亦包括金融單位內部各層次人員的串通。
2.貪污手段的特點
為了隱瞞貪污行為，貪污手段通常比較高明，常見手段如下：
一是截留存款不入賬。例如：2003年5月間，陳榮品利用其在某銀行營業所任出納職便，先后三次將桃源信用社存入的現金16萬元不交單位入賬，僅將交款單的第一聯出具給信用社抵賬，第二聯則隱匿銷毀，從而將存款占為己有。三是虛構貸款并予以侵吞。例如：彭偉智在擔任中國農業銀行深圳分行第三營業部個人理財部主任期間，于2001年初至2003年9月，利用職務之便，采取編造假身份證、假房產證、假抵押登記、假二手樓按揭資料等手段，從農行套取4000多萬元銀行貸款，轉入私人賬戶占為己有。
四是虛構客戶取款并冒名領取。例如：華融公司業務員宋丈艾對本單位領導謊稱某客戶要取款，騙取領導同意后，利用其掌握的兩張空白委托付款憑證，從華融公司財務領取共計2800萬元的轉賬支票三張，并將該支票私自以客戶的名義存入其他銀行，后其私刻了該客戶的財務章、人名章，分五次將2800萬元騙出，全部轉入其個人公司的股票賬戶內。
3.貪污風險因素的特點
貪污風險因素是指易于誘發貪污的因素，根據舞弊三角理論，貪污風險因素可以分為三種，即動機或壓力、機會、態度或借口。動機或壓力即貪污者的行為動機，機會即貪污行為能夠得以實施并被隱瞞的可能性，態度或借口即適當的貪污理由。這三個因素只要存在一種，就會存在貪污的可能性。貪污風險因素的特點具體表現為：
（1）貪污動機或壓力多樣化
一是經濟方面的動機或壓力。主要包括：單位不景氣，員工工資及其他福利待遇過低；家庭負擔過重，員工收入無法彌補；員工有不良嗜好，例如賭博、包養情人、揮霍成性、與人攀比等；員工負有較多個人債務，無法償還；挪用公款后無法全部歸還，唯恐追究責任，遂攜帶余款潛逃；個人經營資金短缺，或證券投資失敗，遂設法損公肥私。
二是心理方面的動機或壓力。主要包括：唯恐領導層打擊報復，甚至失去工作，因此，在某些情況下，員工雖然明知領導層貪污，但不得不予以配合；親友品行惡劣，例如親友以斷絕關系、自殺等手段逼迫員工貪污。
（2）內部控制不健全
在計算機信息系統下的會計舞弊被稱作會計電算化會計舞弊，主要是指借助計算機等設備，以獲取不正當利益為目的，有計劃、有針對性和有目的性地故意違背真實性原則，違反國家法律、法規、政策、制度和規章規范，導致會計信息失真的行為。會計電算化會計舞弊是涉及財會人員、股東以及審計人員的行為。在會計電算化舞弊中，計算機等設備既可以是會計舞弊的目標與對象，也可以成為舞弊的手段和工具。會計電算化環境下的會計舞弊很難被發現，據AICPA統計得知常規審計活動最多只能發現其中18%的行為。在會計信息系統中，計算機極易盜取財會軟件中的相關會計信息以及與之相關的企業核心信息，一旦發生就會給企業造成不可估量的損失。
二、會計電算化環境下會計舞弊的主要表現
1．輸入方式舞弊
輸入方式舞弊是會計電算化環境下最常見的會計舞弊方式之一。主要是指輸入虛假的或篡改相關原始業務數據，以達到“潤色”財務報表的目的。例如，輸入假的存單數據以增加企業的存款數，夸大企業的收入總額;利用企業集團構造無經濟實質的集團內部交易，增加企業應收賬款;進入存貨系統篡改數據，抹銷購貨憑證數據，以達到減少應付賬款的目的。
2．修改數據庫文件
修改數據庫文件主要表現在通過相關會計軟件程序或直接通過終端來修改數據庫中的文件，這可以直接越過會計電算化系統的控制程序來對相關業務進行篡改。例如，利用管理員權限或掌握的程序設計相關技術擾亂會計電算化系統，竊取或篡改核心信息，以達到獲取不正當利益的目的。會計軟件設計和維護者、系統管理員、軟件操作員以及黑客等相關人員極易參與這種舞弊行為。
3．篡改程序
篡改程序主要是指通過對程序的非法改動以實現不法目的。比如，在薪資業務系統中，負責薪資計算與發放的人事部門人員將其他同事的個人所得稅免稅額度納入其個人名下，以增加個人免稅額度，這一做法的好處是不會影響企業整體的免稅額度，不易被他人察覺。系統操作員是這一會計舞弊方式下的主要行為人。
4．非法操作
一般而言，會計電算化系統下有嚴格的規范體系來規范相關會計業務處理，但如果操作人員不按照既定的程序或未經授權私自執行某些程序操作，這就形成了非法操作方式下的會計舞弊。例如像在出納管理模塊中，出納人員未經授權就在財會軟件中簽發出納支票，從而到銀行提取現金的這類行為。
5．輸出方式舞弊
輸出方式舞弊是指系統操作員通過非法篡改或刪除輸出的財務報表或利用終端竊取機密信息提供給同業競爭者，從而損害企業利益。例如，會計舞弊人員通過修改或消除業績較差的業務數據，將之與業績較好的業務數據相“中和”，在盡量保持經濟總量不變的條件下作出調整。
6．其他會計舞弊方式
其他會計舞弊方式主要包括通過竊聽、譯碼、拷貝等方式來竊取企業相關會計信息，并以此謀取私利。通過以上對會計電算化環境下會計舞弊方式的討論可以發現，會計電算化環境下由于會計舞弊的存在，企業面臨著較多的購物風險。
三、會計電算化環境下會計舞弊的原因
1．財會軟件固有的缺陷
目前市面上有上百種大大小小的財會軟件供企業選擇，而這些軟件的開發水平與成熟度存在著較大差異。有些企業使用的開發不完善的財會軟件在信息安全與保密方面存在著漏洞，在系統操作人員的操作權限方面管理混亂，甚至對操作人員、操作內容和操作時間都沒有具體的記錄可以查詢，一旦出現問題無法追究具體的責任人，極易導致會計舞弊的出現。
2．企業內部控制存在缺陷
使用會計電算化系統代替手工系統時，應該有配套的內部控制制度與之相應來保障企業的信息安全。如果一個企業的內部控制制度較為薄弱，系統操作人員極易未經授權或者越過權限拷貝、篡改、刪除會計電算化系統中的數據庫文件，以達到不法目的。內部控制的缺陷主要包括:一是財務人員職責分離模糊，沒有嚴格明確的授權制度。例如由于企業規模和人員數量限制，制單人員同時負責審核簽字，這使得構造虛假交易或夸大交易金額變得更加容易。二是缺乏完善的會計電算化檔案管理制度。對于正在進行的賬套沒能及時備份歸檔，亦或沒有明確嚴格分明的會計電算化檔案保管職責，使得會計檔案遭到破壞和竊取成為了可能，為會計舞弊提供了便捷的通道。三是缺乏相應的操作管理制度和系統維護管理制度。
3．內部和外部審計工作不充分
首先是企業內部審計不到位，沒能及時發現并解決相應問題;再加上外部審計人員對公司業務的不熟悉而低估企業的重要性水平，或者審計人員對會計電算化工作不了解，使得其不能發現存在的會計舞弊問題。
四、會計電算化環境下會計舞弊的防范措施
會計電算化相對于手工會計來說，具有及時性與準確性、集中化與自動化的特點，它是一個人機結合的系統，使得內部控制更加嚴格，對于提高會計核算質量、促進會計職能轉變、提高經濟效益和加強經濟管理等方面都有十分重要的作用。與此同時，伴隨著會計電算化的發展，會計舞弊問題也日趨頻繁與嚴重，這給企業的名譽與信息安全造成了極大的威脅。因此，在會計電算化環境下必須采取有效措施來防范與應對會計舞弊。具體的防范措施主要從以下幾個方面進行:
1．建立與完善相關會計電算化規則規章體系
近幾年計算機技術的發展速度之迅猛是人們沒有預想到的，目前我國對于會計電算化環境下的會計舞弊還沒有會計準則以及相關法律規范方面的規定，審計師對于會計電算化舞弊的處理也只是依靠具體的公司章程或者依賴于行業習慣。在沒有法律依據的情況下，我國目前對于會計電算化舞弊的懲處力度遠遠不夠，會計舞弊成本偏低，直接造成了會計舞弊頻繁發生的局面。而加強會計電算化防舞弊的法制建設，既可以保護企業利益，懲戒違法者，又可以起到警示作用，防止類似違法行為再次發生。因此，有必要針對會計電算化環境下的會計舞弊發生特點而制定專門的法律規范來對其進行有效的制約。在相關法律建設方面，應該以法律的威嚴明文規定哪些行為屬于舞弊和違法行為，相關部門應該怎樣處置這些行為。在此基礎上，明確會計電算化系統中哪些部分是受到法律保護的，并制定相應的保護措施。
2．完善與健全企業電算化內部控制制度
會計電算化系統代替手工會計核算體系以后，原來手工操作下的內部控制制度作用部分喪失。與此同時計算機數據容易被拷貝、篡改、刪除，會計舞弊極易發生，因此必須采取嚴密有效的措施，制定相應的組織和管理控制制度，加強內部控制管理。例如，可以針對財會軟件操作人員制定操作管理制度，以此來規范系統操作人員的行為，加強不同職能人員之間的權限制約。嚴格的操作管理制度不僅會有效保證會計軟件的安全運行，還有利于內部控制制度的執行。還可以將電算化部門與用戶部門的職責明確分離。進行職責分工的目的主要是盡可能保持互不相容的職能的分離，比如業務記錄、執行、保管與業務授權的分離以及保持電算化部門內部的職責分離。各職能部門之間相互牽制，互相監督與制約，彌補不相容職能集中化的不足。同時還要強調的是，會計電算化內部控制制度還必須隨著公司的發展變化而不斷修改完善。只有輔以完善的內控制度，才能減少舞弊的發生，從而從源頭上保證會計信息的真實性與可靠性。
3．選擇成熟完善的財會軟件，從源頭上控制會計舞弊的發生
企業可以根據自身特點自行開發或與外單位聯合開發財會軟件，這樣可以確保財會軟件的針對性，提高財會工作處理效率。此外，企業還可以直接從市場上購買開發成熟的財會軟件，在選擇財會軟件時要注意系統權限設置、安全性以及保密性等關鍵因素。
4．加強審計和安全監督，充分發揮審計人員的作用
關鍵詞：會計舞弊特征 會計舞弊識別 舞弊治理
會計舞弊，意圖在于欺騙外部投資者、潛在投資者和債權人等會計信息使用者的蓄意錯報，或數額遺漏的不誠實行為。會計舞弊作為一個全球性的問題，我國資本市場也同樣受其困擾。從瓊民源、銀廣廈，到宇通客車、華源制藥，以及近年來的九發股份、陜西精密等相繼因會計舞弊被證監會處罰。對會計舞弊模式加以識別并有效治理，能夠有效推動資本市場的發展，促進經濟增長和繁榮。在理論方面，分析會計舞弊產生的背景、動因、模式，能夠為會計準則及審計準則的制定提供理論支撐，進一步完善會計與審計準則，拓展了會計理論的研究范疇。綜合運用信息經濟學中的契約理論、委托――理論、“有限理性”理論等，找出導致上市公司會計舞弊的經濟學根源。在實踐方面，促使上市公司提高自身素質，加強整個社會的誠信道德建設，有利于增加會計信息的透明度和決策有用性，降低投資者的投資風險和成本，有效地保護投資者的利益。
一、國內外會計舞弊識別研究綜述
（ 一 ）國外關于會計舞弊征兆綜述 Albrecht & Romney 以問卷調查方式證實了公司會計舞弊的征兆可以使用“紅旗”標志；Beneish 研究發現，負債比重和增長速度、股價的變動可作為判定會計舞弊的風險因素。公司銷售額及應收款增加、資產利用效率下降、銷售利潤率異常也預示著會計舞弊的征兆。COSO報告發現，舞弊公司的獨立董事在董事會中所占比例較小，外部董事和獨立董事任期比較短，并且兩者持股比例低于非舞弊公司。Summers and Sweeney對會計舞弊實證研究表明，在舞弊發生前，公司有較高的存貨周轉率和總資產報酬率。經理人員為了提高自己利益，會在舞弊被發現或帶來負面影響以前進行股票交易行為。Lee Ingram and Howard分析論證發現，會計舞弊與應計部分相聯系，現金流量值小于盈余是舞弊存在的一個信號，舞弊公司的經營自由現金流比較低，財務杠桿高、應收賬款余額也較高，有比其資產更高的市場回報，但其資產和銷售絕對額通常較小。
（ 二 ）國內關于會計舞弊征兆綜述 反映企業資產營運情況的流動資產周轉率指標，反映盈利能力的銷售利潤率、成本費用率指標，反映企業償債能力的資產負債率指標等可作為上市公司會計舞弊的檢測指標。陳信元等總結會計舞弊的公司特征：“連續兩年虧損，第三年的業績仍然沒有改善的公司；在短期內經常發生關聯交易和資本運作的上市公司；股票價格和經營成果變化很大的上市公司；行業經營狀況不景氣或整個行業競爭過于激烈的上市公司等，發生舞弊的可能性會提高”。章美珍對銀廣廈舞弊案分析，認為內部控制制度不健全者，行業政策經常變化者、經營產生的盈余小于經營活動所產生的現金流量，即盈利質量較差者，舞弊可能性加大。丁友剛、郝玉芹認為財務舞弊主要來自于三方面的原因：壓力、機會和開脫違法行為的價值觀。申草指出中國上市公司財務舞弊三個新的特征：舞弊數量大幅上漲；現金舞弊金額大增；串通舞弊案例增加。陳國欣、劉立國等的研究表明，盈利能力、法人股比例持股比例、獨立董事、監事會的規模、內部控制制度、審計意見等變量與財務舞弊存在很大的關聯。曹利的研究結論表明，董事會成員持股多的上市公司、公司治理結構薄弱的上市公司更有可能發生會計舞弊。
二、上市公司會計舞弊現狀、表現形式及動因分析
（ 一 ）上市公司會計舞弊現狀分析 COSO2010年的《虛假財務報告》的研究顯示，在SEC調查的舞弊案件中檢查了350例，有超過30起舞弊公司涉及舞弊金額超過5億美元，其中CEO和/CFO涉入在內的案件占89%，60%以上屬于收入舞弊案件。根據中國證監會披露的2003年1月到2010年12月對120家上市公司處罰公告，經過分析整理得出：舞弊公司涉及到多個行業，盡管分布不均衡但以制造業和綜合業比較集中，120家舞弊公司分屬于12個行業，其中59家舞弊公司屬于制造業，占舞弊總案例數的49.17%，綜合業舞弊公司位于第二，其后是信息技術業，后兩者之和占舞弊總案例數近20%，在社會服務業發生的舞弊較少。截止到2010年，2003年和2005年有 11家上市公司被公告處罰， 2004年有 18家上市公司被公告處罰，2006年有 15家上市公司被公告處罰，占舞弊上市公司總數的12.5%；2007年至2009年分別占被處罰總數的10%、11.67%、12.5%，2010年處罰公告涉24家上市公司，占8年來舞弊上市公司總數的20%。由此可以看出，金融危機后，我國受處罰的舞弊上市公司是明顯增加的。上市公司會計舞弊是很難控制的。此外，舞弊持續年度2-4年的上市公司近70家，在所有舞弊120家上市公司中占到60%，說明我國上市公司會計舞弊具有連續性。從120家會計舞弊公司的具體內容來看，會計舞弊主要有年度財務報告會計舞弊、中期報告舞弊、重大事項未及時披露、虛假信息披露等。
（ 二 ）上市公司會計舞弊表現形式 袁小勇指出舞弊行為主要方法有：在期末虛構、提前確認收入；高估或虛構資產入賬；虛構或隱瞞交易事項；利用關聯方交易；濫用會計政策、會計估計及變更，濫用差錯更正等違反交易實質的手法”。 利用收入粉飾財務報告已成為全世界舞弊行為者的共同偏好。無論是國外還是我國的財務報告舞弊大案，通過收入舞弊手段已成為全世界通用的舞弊語言。秦榮生指出舞弊的變現形式主要有：提前確認收入或不符合收入確認原則的收入被確認；虛增利潤；不計或少列負債；將本期營業收入推遲到下期確認；將未來費用提前至本期確認。李若山分析上市公司常用的舞弊手段有：虛列交易；收入、費用計列不準確，濫用借款費用的會計處理方法來調節利潤；財務費用不予列示；長期股權投資核算不當，改變合并范圍調節利潤；不符合實際地調整折舊年限，甚至漏提折舊；資產減值準備計提有誤；重大事項隱瞞或不披露；虛列資產。Albrecht and Williams 的研究認為，財務報告中出現無法解釋的變化、收益質量下降、大額交易、高額負債、無法收回應收賬款等問題。此外，產品或客戶過于集中、管理當局經常變動、外部審計師變更、關聯方之間交易、與客戶或供應商之間有關聯關系等也是舞弊的表現方式。此外，筆者通過對上市公司舞弊案例分析得出以下結論。首先，上述舞弊手段都是與利潤指標緊密相關的，近年來利用貨幣資金舞弊是更加多見的手段。其次，不論收入、成本費用、資產或是負債舞弊，大多數有關聯方的參與。主要表現有：關聯交易非關聯化；將一項關聯交易運作成兩項非關聯交易；集團公司向子公司轉移價差進行購銷；虛構交易事實，調節產品和原材料的價格；高于或低于市場價格進行資產置換和股權置換；收付管理費調節利潤等。再次，通過資產重組、剝離、模擬或局部改制的手段，將劣質資產、潛虧或成本費用剝離，將虧損企業模擬成盈利企業，或者根據公司的需要，采用協議定價的方式，使利潤在關聯方之間轉移。近年來常用的舞弊手段還包括利用報表附注舞弊，主要表現形式有關聯方占用資金、違規為大股東提供擔保、未決訴訟、大額融資事項、資產質押、對外重大投資等事項不予披露，配股資金的使用情況與披露信息不符、披露虛假控制人等現象。
（ 三 ）上市公司會計舞弊的機會和動因 （1）上市公司內部、外部制衡機制嚴重失衡。股權結構高度集中，呈現出國有股或法人股一股獨大的股權結構，存在嚴重的內部人控制問題；董事監督職能弱化，獨立董事喪失其獨立性；監事會監督職能虛設，無法對公司董事會和管理層的經營決策和管理行為進行制約。外部制衡機制的失衡表現為：經理人市場不健全；注冊會計師審計不稱職，為了維持與公司的良好關系和眼前利益，有的注冊會計師違背職業道德，面對舞弊，出具無保留意見的審計報告等，為造假者服務。（2）委托關系失衡。所有者和管理層各自利益不同，作為理性經濟人，目的是追求自身利益最大化，管理者憑借其占有的信息優勢，操縱財務信息進行舞弊，實現自身利益；所有者和管理者之間存在委托關系，信息不對稱，進而產生逆向選擇和道德風險問題，給管理層舞弊提供了機會。（3）缺乏嚴厲懲罰措施。會計舞弊行為披露后往往沒有得到應有的懲罰，無法對主導舞弊行為加于震懾和約束。我國對會計舞弊的處罰主要有經濟處罰、行政處罰和刑事處罰和賠償。相對與國外的處罰力度比較輕。如ST建通在重組中虛增營業收入、虛增利潤，導致上市公司年度報告虛假記載利潤，對其處罰僅是給予警告并處以罰款。由于處罰機制不嚴厲，導致舞弊者的成本偏低，相對于其取得的巨大收益而言，外部制衡作用受到抑制。（4）獲取信貸資金和商業信用。銀行從其貸出資金的安全性考慮，愿意將資金貸給經營業績好、現金回收速度快的公司，經營業績不好的公司，為獲得貸款，采取財務報告舞弊的行為。同樣為獲取供應商的商業信用也采取此類舞弊方式。（5）操縱股價。股價價格上升能與管理層的相關利益成同方向變化，顯示高管人員的價值和能力。在此誘惑下，一些公司管理層與券商合作，通過會計舞弊，達到操縱股價的目的。（6）地方政府發展當地經濟及提高業績的需要。上市公司募集的資金可以推動當地經濟的發展，地方政府可借此提高工作業績。而上市指標難度大，資源又非常緊張，許多地方政府不愿讓上市公司失去已有的籌資功能和資格。有的地方政府通過采用稅收優惠、財政補貼的形式幫助上市公司實現盈利目標，為上市公司操縱利潤、粉飾財務報表提供了方便。有了地方政府的援助，為進一步實現增發或者配股的條件，或為提高配股的價格，從資本市場上籌集更多的資金，上市公司制造、披露虛假會計信息，虛增利潤或少報虧損，欺騙投資者。
三、會計舞弊的治理對策
（ 一 ）進一步細化會計準則，提高非財務指標的地位 會計準則作為一種分配標準，有效地保證了公平及合理，地控制了會計舞弊產生的動因。我國會計準則日臻完善并達到與國際接軌的目標。如新準則對于存貨發出計價方法進行修訂，要求上市公司一律采用“先進先出法”，取消“后進先出法”，減少了利潤操縱的空間。新準則對資產減值準備的變革體現在對減值準備的沖回有嚴格的規定，長期資產減值準備只允許在資產處置時，再進行相應的沖回，這一規定使上市公司無法再通過利用計提和轉回資產減值損失進行利潤操縱，對遏制上市公司舞弊起到重要作用。新準則對合并范圍的確定不以股權比例作為衡量標準，遵循實質重于形式的會計原則，即使子公司的所有者權益為負數，只要持續經營，也納入合并范圍。切斷了一些上市公司為將業績不好的子公司從合并范圍中剔除而降低投資比例，從而粉飾合并財務報表的手段。新準則的出臺雖然在一定程度上對舞弊問題起到了遏制作用，但會計準則仍然有待于進一步完善，在具體準則的使用指南中，可以根據不同準則所規范事項的性質、規范要求進一步細化。西方的會計準則不斷在“灰色地帶”上制定詳細的規則，使得舞弊的空間逐漸減少。我國可以借鑒國外“灰色地帶”方面的研究成果。如對于公允價值計量的問題，可以在參考IASC和FASB所制定的規則，出臺一些輔助政策進行規范。對于特殊行業的會計準則，在制定上可參照國外的經驗，提高準則間的關聯度，從根本上防治會計舞弊。此外，我國上市公司采用篡改財務信息達到規定的財務指標，要減少這些舞弊，可以提高非財務指標的地位，實踐中非財務指標更能反映企業的某些深層次問題。目前法規中規定的非財務指標，可操作性不強，易被忽略掉。因此，應當將非財務指標加以具體、明晰化，讓其在資本市場中發揮更大的作用。
（ 二 ）加強誠信道德建設，優化內部控制 會計舞弊現象深層次的原因在于誠信道德的缺失。治理會計舞弊的關鍵還在在于加強誠信道德建設，主要可從以下三方面著手：加強管理者的誠信道德建設，加大對管理者的誠信教育；加強從業人員的誠信道德建設，將建立社會評價機制、賞罰機制和強化輿論監督三者結合；加強 CPA 的誠信道德建設，采取社會公開評價機制，建立會計師事務所誠信等級評價制度，并建立 CPA 誠信檔案。以內部審計為核心建立舞弊風險的內部防控體系。建立風險預警機制，規避事前風險。我國的內控系統建設全面考慮社會環境，要從整體出發，滿足組織要求，從更廣闊的角度建設內控制度。以此作為行業、部門建設內部控制的原則，形成評價內部控制的統一標準，并與企業規模、業務范圍、集中程度和風險水平等相適應。正如COSO在報告中所提出的，中國需要建立一個符合各方利益要求的通用內部控制準則；提供一個標準的內部控制指南，不同規模、性質的企業或組織都以此為標準，對自身的內部控制系統進行評價，在此基礎上加以完善和改進。
（ 三 ）完善內、外部制衡機制 公司內部制衡機制發揮作用能有效控制會計舞弊。為此提出以下建議：一是建立健全公司的組織結構。公司治理的基石是健全的組織結構，上市公司應按照監管部門要求，建立健全董事會及下屬專門委員會、股東會、監事會等機構，以保證合法合規性。部分公司在設立審計等專門委員會基本要求的同時，也應該探索建立風險委員會、關聯交易委員會、社會責任委員會等個性化的機構。二是優化上市公司股權結構，改變股權過度集中的狀態，建立多元股權結構，形成多個大股東相互制衡的良好機制，有效治理會計舞弊。三是大力培育機構投資者。他們在信息、專業化水平和人員配備等方面具有優勢，可以督促管理層經營好投資的公司，以獲得更多的收益。目前的機構投資者大多是追求短期收益，為了使內部制衡能更好地發揮效果，要大力培育具有不同投資理念、不同所有制結構的機構投資者，如鼓勵基金公司、非銀行金融機構、保險公司及外資等機構長期持股。四是發揮銀行的制衡作用。德國的銀行主導型治理模式，就是在對中小股東保護較弱、資本市場不發達的情況下形成的，引導銀行長期持股，銀行利益與公司緊密聯系在一起，同時具有公司債權人和大股東的雙重身份，形成相互制衡的格局，銀行就會利用其信息優勢參與公司內部治理，加強對管理層的約束和監督。五是完善獨立董事制度。可以提高獨立董事在董事會中的比例，在美國，獨立董事多于內部董事，占董事總數的平均比例為62%，獨立董事在美國公司能發揮出制衡作用，作為一種國際趨勢，提高獨立董事在董事會中所占的比例。此外，保證獨立董事獨立性的關鍵之處還在于完善獨立董事的聘用機制，改變獨立董事的提名由控股股東操縱的局面，發揮其監督和約束的作用。六是增強對管理層的激勵和約束。會計舞弊現象還說明了公司對管理層的激勵和約束不到位。公司對管理層的激勵措施，應盡量長期化、詳細化，如分期支付獎金、以“工齡+任職期間的效益”計算的離職獎金，帶有限定性條件的認股權證等，不合理的目標定位將容易誘使管理者進行舞弊，所以應使使管理者的責任目標與公司的可持續發展聯系起來。還可以設計彈性化激勵和約束條款，引導管理者的行為，公司可根據情況變化確定管理者的報酬，達到一定程度上制衡的作用。如何完善公司外部制衡機制可從以下方面進行：首先，改變經理人聘用制度，逐步培育和發展我國的經理人市場，建立經理人力資源信息庫。通過建立一系列的保障體系來培育經理人市場，制定和出臺相關法律法規作為經理人市場運行的保障、發揚誠實守信的品德、強化社會輿論對經理人市場的監督等。其次，加強CPA 的外部監督制衡作用。為提高我國CPA審計獨立性，使其外部制衡功能得到充分發揮，提出如下建議：首先，改變會計師事務所的聘任和報酬支付制度。目前被審計單位管理層控制著審計機構的決定權，并負責支付其報酬，導致注冊會計師失去其獨立性，喪失了其應有的外部制衡功能。為此，可嘗試采用美國J?Ronen提出的財務信息保險制度。即上市公司以財務報告為投保對象，由保險公司聘請會計師事務所進行獨立審計。如果財務報告存在舞弊，保險公司將承擔保險責任，保險公司為其自身利益不受損失，會充分揭示公司舞弊行為，從而抑制舞弊的發生。財務信息保險制度的使用，會外部制衡機制，使得會計師事務所、保險公司、上市公司三者之間形成有效的制衡關系。其次，實行定期審計輪換制度。此外，推行有限責任合伙制，加大注冊會計師的過失成本，還可采用多名注冊會計師聯署簽名的辦法，多位名CPA 之間會形成一種制衡機制，能更有效地抑制舞弊的發生。最后，注冊會計師提高職業判斷能力和加強應對舞弊風險能力。注冊會計師對被審計單位經營環境了解的越充分，則在防范舞弊風險的判定上越準確。樹立與內部控制相適應的風險觀，提高舞弊審計的效果和效率。審計判斷是一個循環往復過程，注冊會計師正是在審計判斷結果的不斷反饋中調減其判斷誤差，使其職業判斷能力不斷提高。注冊會計師需要具備相關專業知識，不斷積累舞弊審計經驗，提高舞弊審計技術。
（ 四 ）加大對舞弊做法的處罰執行力度 舞弊行為主體是一個經濟利益體，當舞弊的預期收益高于執行成本時，他會鋌而走險進行財務舞弊。所以，加大對舞弊行為者的處罰力度，在原有承擔行政責任基礎上加重對刑事責任的追究，并且要加大罰金力度和賠償金額，這些措施將大大提高舞弊主導者的成本和風險，如法國的刑法規定：公司偽造憑證，法院將會強制性地宣布該公司破產，并且還要被處以一百五十萬法郎罰款，嚴格的罰則，使試圖以身試法者望而卻步，這對發揮監管部門、司法部門的外部制衡作用是非常有效的。
參考文獻：
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