時間：2023-05-29 18:01:59
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇資產(chǎn)減值損失，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【摘要】 在2006年新頒布的準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條作出原則性地限制：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回（但僅限于工具以外的非流動資產(chǎn)）。上述規(guī)定大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛假利潤的彈性空間，進(jìn)一步提高了會計信息質(zhì)量的可靠性。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則自2001年財政部制定以來，要求企業(yè)建立計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以提高企業(yè)在財務(wù)報表中真實穩(wěn)健的反映其財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。在2006年新頒布的第8號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，又對其具體操作進(jìn)行了一些修訂，最大的變化是第十七條作出了原則性地限制：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回（但僅限于金融工具以外的非流動資產(chǎn)）。這個規(guī)定大大地收縮了以往利用“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”制造虛假利潤的彈性空間，進(jìn)一步提高了會計信息質(zhì)量的可靠性。
一、新舊準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的比較
新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的定義為：資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。但在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回上新舊準(zhǔn)則存在很大的不同，舊準(zhǔn)則規(guī)定：對八項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備都可以進(jìn)行不限制轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時，貸計當(dāng)期收益。
而新準(zhǔn)則規(guī)定，存貨、應(yīng)收款項等有確鑿證據(jù)證明能夠收回的資產(chǎn)減值允許轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回時，貸記當(dāng)期收益；可供出售的權(quán)益性工具減值允許轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回時，貸記損益。固定資產(chǎn)、攤銷期明確的無形資產(chǎn)、商譽等非流動資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回。
二、與國際會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的比較
國際上對以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回也存在不同的規(guī)定：有的規(guī)定允許轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)（不包括商譽）減值損失；有的規(guī)定對以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。
IAS36對資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回做了謹(jǐn)慎性的規(guī)定：
1. 主體必須在每個資產(chǎn)負(fù)債日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產(chǎn)的可收回金額。
2. 主體在最近一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。此時，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至其可收回金額。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力，比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時有所提高。對于僅僅因折現(xiàn)的展開而導(dǎo)致可收回金額高于其賬面金額，不能轉(zhuǎn)回減值損失。
3. 由于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面金額，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時的賬面金額（減去攤銷或折舊）。
4. 資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回應(yīng)立即在收益表中作為收益確認(rèn)。
5. 已確認(rèn)的商譽減值損失在隨后期間不得轉(zhuǎn)回。
英國會計準(zhǔn)則第11號《固定資產(chǎn)和商譽的減值》的規(guī)定與IAS36類似。與IAS36不同的是FRS11允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的無形資產(chǎn)和商譽的減值損失，但有嚴(yán)格的限制條件。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第144號《長期資產(chǎn)減值與處置會計》規(guī)定：在確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的賬面價值就成為新的成本計量基礎(chǔ)，主體不應(yīng)在以后期間調(diào)整資產(chǎn)的成本，所以在資產(chǎn)減值恢復(fù)時，如同其他資產(chǎn)增值不確認(rèn)一樣，不允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。
盡管我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與IAS36有許多方面相當(dāng)接近，但兩者對資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回的仍存在實質(zhì)性差異：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。” 這一與國際會計準(zhǔn)則不一致的規(guī)定主要是從我國企業(yè)目前的狀況相一致，考慮到我國企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回來人為操縱利潤的現(xiàn)象屢屢發(fā)生，為遏制這種不良現(xiàn)象而采取的一種反制措施。
三、新準(zhǔn)則中減值損失不得轉(zhuǎn)回修訂的原因
本次準(zhǔn)則對這一條款的修訂主要是針對目前我國會計工作中的出現(xiàn)的具體問題和與國際會計準(zhǔn)則相趨同這一客觀要求。具體原因有：
第一，有利于提高會計信息質(zhì)量的可靠性。目前我國的證券市場還不成熟、不完善，關(guān)于資產(chǎn)減值的會計規(guī)范又過于分散和粗糙，我國企業(yè)，特別是上市公司常常利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提來操縱利潤，以前期間預(yù)先多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)期則全部或部分沖回，以達(dá)到調(diào)控盈余的目的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，有助于減少企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報告的可能性，縮小了利用會計政策虛增利潤、粉飾財務(wù)報表的空間，提高了會計信息的決策相關(guān)性。
第二，與我國會計人員的職業(yè)判斷能力相適應(yīng)。IAS36對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定是主體必須在每個資產(chǎn)負(fù)債日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產(chǎn)的可收回金額；主體在最近一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。可見，已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回，首先要依賴于會計人員判定以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)是否存在減值的跡象和資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計額是否發(fā)生改變，這些就需要一定的職業(yè)判斷能力。從我國目前會計人員的職業(yè)判斷水平來看，很難達(dá)到這個要求。如果允許轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值損失，反而容易增加企業(yè)操縱損益的可能。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則做出不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，減少了企業(yè)會計政策選擇和會計估計的范圍，同時也減少了會計人員的職業(yè)判斷，比較符合我國的國情。
第三，與國際會計準(zhǔn)則相趨同的客觀要求。從國際上已有的準(zhǔn)則來看，國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則還有其他國家會計準(zhǔn)則都存在相關(guān)條款規(guī)定不得轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。我國會計工作的發(fā)展要想與國際接軌、減少企業(yè)在國際業(yè)務(wù)中發(fā)展的阻礙就必須制定與國際相一致的會計處理。
四、資產(chǎn)減值損失能否轉(zhuǎn)回的處理：
新準(zhǔn)則第四條規(guī)定：應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，對各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失是否存在轉(zhuǎn)回需采取不同的處理。如《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中涉及資產(chǎn)、生物性物資等其他資產(chǎn)均明確規(guī)定不得轉(zhuǎn)回，并通過會計科目“資產(chǎn)減值損失”核算。各項資產(chǎn)具體規(guī)定歸納如下表：
項 目 減值處理 能否轉(zhuǎn)回
以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的交易性資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn) 公允價值與原賬面價值差額計入當(dāng)期損益，直接調(diào)整 不存在轉(zhuǎn)回
以成本計量投資性房地產(chǎn) 執(zhí)行CAS8準(zhǔn)則，計提資產(chǎn)減值 不得轉(zhuǎn)回
持有至到期投資，
貸款和應(yīng)收款項 應(yīng)當(dāng)將該資產(chǎn)的賬面價值減記到預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失現(xiàn)值），減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益 可以轉(zhuǎn)回，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益，但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本
長期股權(quán)投資 按照成本法核算的在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的 執(zhí)行CAS22準(zhǔn)則，資產(chǎn)的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益
不得轉(zhuǎn)回
采用權(quán)益法核算、對子公司聯(lián)營或合營的投資 執(zhí)行CAS8準(zhǔn)則，計提資產(chǎn)減值 不得轉(zhuǎn)回
存 貨 執(zhí)行CAS1準(zhǔn)則，期末按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額，計提存貨跌價準(zhǔn)備 可以轉(zhuǎn)回，在減記發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用
固定資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 執(zhí)行CAS8準(zhǔn)則，計提資產(chǎn)減值 不得轉(zhuǎn)回
無形資產(chǎn)（包括資本化的開發(fā)支出），商譽 執(zhí)行CAS8準(zhǔn)則，計提資產(chǎn)減值 不得轉(zhuǎn)回
可供出售金融工具 ①在活躍市場沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須交付權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn) 權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益
不得轉(zhuǎn)回
②除第（1）類的其他可供出售權(quán)益工具投資 原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益，該轉(zhuǎn)出的累計損失為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額，當(dāng)期公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額
不得轉(zhuǎn)回
③已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具 在隨后的會計期間公允價值已升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益
可以轉(zhuǎn)回
總之，資產(chǎn)減值損失的不得轉(zhuǎn)回針對我國現(xiàn)時存在的及的企業(yè)會計工作提供了更行之有效的依據(jù)，而且可以減少企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷，構(gòu)建一個高信息高質(zhì)量的會計環(huán)境，有利于我國會計工作的良好。
資料：
1、 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006 北京：出版社 2006年
2、 張洪軍.減值損失及其轉(zhuǎn)回的國際比較 會計之友 2006年第6期
一、減值損失轉(zhuǎn)回金額的確定
我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則均把固定資產(chǎn)可收回金額大于賬面價值作為轉(zhuǎn)回以前期間已計提的減值損失的前提條件。但在減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額及轉(zhuǎn)回金額的確定上，卻執(zhí)行不同的標(biāo)準(zhǔn)：（1）減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額不同。我國會計準(zhǔn)則以原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為最高限額，轉(zhuǎn)回的減值損失不應(yīng)超過減值損失時的賬面金額（實際為按歷史成本計提折舊后的賬面凈值，下同）與賬面價值的差額作為減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額。（2）轉(zhuǎn)回金額的確定程序不同。依我國會計準(zhǔn)則，其程序是先計算可收回金額與賬面價值的差額，再以此差額與已計提的減值準(zhǔn)備比較，取其小者作為減值損失的轉(zhuǎn)回金額。而國際會計準(zhǔn)則是用可收回金額與資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時的賬面金額相比較，取其小者先確定轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值，再以轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值減去轉(zhuǎn)回時的資產(chǎn)賬面價值確定減值損失的轉(zhuǎn)回金額。與國際會計準(zhǔn)則相比，我國會計準(zhǔn)則確定減值損失轉(zhuǎn)回金額的方法存在以下兩個方面的不足：
1、違背了謹(jǐn)慎性原則。計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了防止高估固定資產(chǎn)價值，主要依據(jù)的是會計估計。固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回可視為對原先會計估計的一種修正，賬面價值最高應(yīng)恢復(fù)到若沒有發(fā)生減值時的資產(chǎn)賬面凈值，即固定資產(chǎn)原值減去按原值計提的累計折舊后的金額。然而按我國會計準(zhǔn)則，當(dāng)可收回金額大于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時的賬面金額時，所轉(zhuǎn)回的減值損失會使轉(zhuǎn)回后的賬面價值高于按原值計提累計折舊后的賬面凈值，從而高估了資產(chǎn)價值，有悖于計提減值準(zhǔn)備的初衷，違背了謹(jǐn)慎性原則。按國際會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)回減值損失更符合謹(jǐn)慎性原則。
2、擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理空間。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策賦予企業(yè)更多的職業(yè)判斷的權(quán)利，因職業(yè)判斷依據(jù)的條件和衡量的標(biāo)準(zhǔn)不一，或出于某種需要，可能會成為企業(yè)盈余管理的手段。當(dāng)某年生產(chǎn)經(jīng)營狀況很差時，企業(yè)往往會抱著“破罐子破摔”的想法，低估資產(chǎn)價值，多計提減值準(zhǔn)備，夸大企業(yè)的虧損額。在以后的第二或第三年度高估可收回金額，使其與賬面價值的差額高于已計提的減值準(zhǔn)備，將減值準(zhǔn)備全額轉(zhuǎn)回以增加企業(yè)利潤，提高資產(chǎn)價值，業(yè)績差的上市公司或ST公司因此可擺脫三年連續(xù)虧損被戴上ST的帽子或被摘牌的危險。如果按國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定來控制轉(zhuǎn)回后的賬面價值，則可減少減值損失的轉(zhuǎn)回金額，縮小企業(yè)盈余管理的空間。
為了充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，筆者認(rèn)為應(yīng)按歷史成本計提折舊后的賬面凈值作為轉(zhuǎn)回后的賬面價值最高限額，以此來確定減值損失的轉(zhuǎn)回金額。
二、減值損失轉(zhuǎn)回后應(yīng)納稅所得額的處理
根據(jù)國家稅務(wù)總局的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，計算應(yīng)納稅所得額時，存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式準(zhǔn)備金的支出不予扣除。故計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的支出不能從應(yīng)納稅所得額中扣除。但對轉(zhuǎn)回的減值損失是否應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額未作明確規(guī)定。以筆者理解，根據(jù)會計處理方法的一致性，既然計提減值準(zhǔn)備的支出不予扣除，轉(zhuǎn)回的減值損失也不應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額中。
我國在處置固定資產(chǎn)時，若固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備未全額轉(zhuǎn)回，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶仍有貸方余額。則作為“固定資產(chǎn)”賬戶的備抵項目，計算固定資產(chǎn)的賬面價值，確定清理凈損益，按稅法該清理凈損益需計入應(yīng)納稅所得額。筆者認(rèn)為，這種處理方法不妥，不能保持會計政策的一貫性。在處置固定資產(chǎn)時，沖銷“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目應(yīng)視為減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，應(yīng)單獨編制一筆會計分錄，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，在納稅申報和核稅時將該數(shù)額從應(yīng)納稅所得額中扣除，不計算應(yīng)交所得稅。這樣才能使計提減值準(zhǔn)備、轉(zhuǎn)回減值損失、處置固定資產(chǎn)時有關(guān)減值準(zhǔn)備的會計處理相對應(yīng)，計算應(yīng)納稅所得額的方法相一致。程海波 [責(zé)任編輯：編輯部]
關(guān)鍵詞：所得稅會計；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；固定資產(chǎn)減值；固定資產(chǎn)減值的作用
一、引言
新的企業(yè)會計制度為了解決我國企業(yè)當(dāng)前普遍存在的資產(chǎn)虛增的現(xiàn)象，允許企業(yè)對短期投資、委托貸款、應(yīng)收款項、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程8項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。這一制度的頒布讓各類企業(yè)意識到激烈的市場競爭中資產(chǎn)貶值的風(fēng)險，促使企業(yè)對自身的各類資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，合理預(yù)計各類資產(chǎn)可能的損失，對可能的損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。按照國家對企業(yè)所得稅稅前扣除的有關(guān)規(guī)定，存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金）以及國家稅收法規(guī)規(guī)定的可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金在計算應(yīng)納稅所得額時都不得扣除。
二、計提長期投資減值準(zhǔn)備對所得稅的影響
長期投資的減值準(zhǔn)備可分為永久性減值和暫時性減值。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備計提遞延所得稅，只有實際的損失才可以在稅前扣除。例如甲公司第1年對乙公司進(jìn)行企業(yè)長期股權(quán)投資，乙賬面價值為80萬元，第2年乙企業(yè)經(jīng)營不善，賬面價值為70萬元，甲企業(yè)稅前會計利潤為200萬元，按會計制度期未需計提長期投資減值準(zhǔn)備10萬元，則甲利潤為190萬元，但是甲應(yīng)納稅額依然是200萬元，第3年乙企業(yè)盈利，它的價值高于賬面價值12萬元，按規(guī)定沖回去年已計提減值準(zhǔn)備10萬元，第3年不計長期投資減值準(zhǔn)備的稅前利潤為220萬元，那么甲企業(yè)稅前會計利潤為230萬元，但是應(yīng)納稅所得額依然是220萬元，綜上所述利潤總額為420萬元（190+230），應(yīng)納稅所得額也為420萬元（200+220）。從上面的例子可以看出長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備對當(dāng)期費用有所影響，并且直接減少了當(dāng)期的利潤，但是在整個會計期間長期投資減值準(zhǔn)備對利潤的沒有影響。
三、計提存貨跌價等減值準(zhǔn)備對利潤及所得稅的影響
企業(yè)計提存貨跌價準(zhǔn)備在應(yīng)稅所得中不得扣除，所以企業(yè)計提存貨跌價準(zhǔn)備與否對應(yīng)稅所得并沒有影響。在利潤方面，因為存貨跌價準(zhǔn)備增加了成本，所以計提存貨跌價準(zhǔn)備影響營業(yè)利潤。計提存貨跌價準(zhǔn)備時，借方記存貨跌價準(zhǔn)備，貸方記庫存商品等。在企業(yè)日常出入庫業(yè)務(wù)中，采用計劃成本或?qū)嶋H成本的計價方式，但是因為材料成本差異隨自身的轉(zhuǎn)移結(jié)轉(zhuǎn)，所以無論企業(yè)有沒有材料成本差異賬戶，存貸最后都是按實際成本轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。例如某企業(yè)第一年有甲和乙兩種存貨，甲存貨的實際成本為60萬元，乙存貨的實際成本為86萬元，期末甲存貨的價值依然是為60萬元，乙存貨的價值為80萬元，那么乙存貨需要計提存貨減值準(zhǔn)備8萬元，第一年的營業(yè)利潤便少了8萬元。第二年甲存貨價值仍為40萬元，乙存貨全部用于生產(chǎn)產(chǎn)品，并且生產(chǎn)的產(chǎn)品全部售出，沖回已計提的乙存貨跌價準(zhǔn)備8萬元。從上述例子可以看出存貨跌價準(zhǔn)備對利潤在會計期間的累計影響為零，但是存貨跌價準(zhǔn)備能夠影響當(dāng)期的利潤。許多企業(yè)改變存貨跌價準(zhǔn)備計提數(shù)讓每年利潤與自己的期望相等。在企業(yè)的經(jīng)營中，與存貨在會計處理和稅法方面相似的有，短期投資跌價準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備，這些委托貸款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的減值準(zhǔn)備對應(yīng)稅所得沒有影響，對利潤的累積影響也為零，但企業(yè)可以根據(jù)這些減值準(zhǔn)備調(diào)整當(dāng)期的利潤。
四、計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在企業(yè)會計準(zhǔn)則與現(xiàn)行所得稅法里的差異
根據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整同可收回金額相等一致，那部分減少記賬的金額便確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。
稅法規(guī)定，當(dāng)企業(yè)某項固定資產(chǎn)發(fā)生實際損失時，其損失額應(yīng)從利潤中扣除并按照適用稅率計算企業(yè)應(yīng)納所得稅。若某固定資產(chǎn)在提取減值準(zhǔn)備后依然生產(chǎn)運轉(zhuǎn)，那么可以按照原來的計稅成本額來進(jìn)行稅務(wù)處理對其攤銷。當(dāng)企業(yè)出售某項已計提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)時，我們確認(rèn)其轉(zhuǎn)讓損益要以稅法規(guī)定的來確認(rèn)凈值。
企業(yè)對一定時期的利潤和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之間處理所要依據(jù)的規(guī)定不一樣，這樣一來企業(yè)的利潤總額和應(yīng)納稅所得額自然不一樣，所以企業(yè)在計提減值準(zhǔn)備時要從本期利潤中減去計提的減值準(zhǔn)備，在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時要考慮到這一差異。將新會計準(zhǔn)則與稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行深層次的對比，企業(yè)由于計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與在稅法的處理上允許扣除的資產(chǎn)損失的期間的不同而導(dǎo)致的差異，會計上將被看做可抵扣暫時性差異，相關(guān)人員處理時要進(jìn)行納稅調(diào)增。
（二）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對所得稅影響中的存在問題和解決途徑
我國的固定資產(chǎn)減值會計還須不斷完善和前進(jìn)以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。現(xiàn)實中問題具體表現(xiàn)為：部分企業(yè)為了完成承包任務(wù)或為下年指標(biāo)預(yù)留空間，或者迫于領(lǐng)導(dǎo)威力不得已偷稅漏稅；另一方面，是否可計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備受資產(chǎn)信息和價格市場影響，因此在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面，缺少資料基礎(chǔ)，即使企業(yè)計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也很難衡量這些減值準(zhǔn)備所體現(xiàn)的會計信息的真實性。
價格市場機(jī)制的完善健全是實施固定資產(chǎn)減值會計的重要條件之一。為了讓固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，確保資產(chǎn)信息和價格市場的完善，讓固定資產(chǎn)可收回金額真實合理，保證固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對所得稅影響反映客觀真實，使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有章可循。
健全內(nèi)部會計控制制度，規(guī)范企業(yè)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的行為。為使企業(yè)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對所得稅的影響真實可信，對企業(yè)出現(xiàn)多計提、少計提或不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象，應(yīng)及時發(fā)現(xiàn)并進(jìn)行糾正。
明確主體責(zé)任，加強(qiáng)法律威懾力，改善并完善我們的審計監(jiān)督體系。為了加強(qiáng)對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計，首先必須明確一個以獨立審計為核心的外部監(jiān)督系統(tǒng)，以便確保固定資產(chǎn)減值會計的合理運用和會計信息的可靠性，這需要最大限度地發(fā)揮會計師事務(wù)所的監(jiān)督作用；其次，對于那些有意利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備隱瞞利潤、逃避稅款的行為給予嚴(yán)厲的懲罰，逐步規(guī)范企業(yè)的會計行為。
利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及時準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的減值對企業(yè)所得稅的影響，在科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展、電子網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品蔓延的范圍越來越廣、資產(chǎn)高速更新?lián)Q代的今天，具有一定的現(xiàn)實意義，有利于企業(yè)的健康發(fā)展。（作者單位：1.南京大學(xué)金陵學(xué)院；2.揚州恒泰玻璃有限公司）
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008[M].北京：人民出版社，2009，12.
[2]2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2009，4.
【關(guān)鍵詞】 金融資產(chǎn)減值； 已發(fā)生損失模型； 預(yù)期信用損失模型； 會計準(zhǔn)則； 金融監(jiān)管
【中圖分類號】 F231.1；F832.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）09-0043-06
一、引言
IAS 39和CAS 22的金融資產(chǎn)減值模型稱為“已發(fā)生損失”模型。金融危機(jī)后，由于其存在的減值確認(rèn)滯后和順周期性等問題而遭到批駁，順周期性被認(rèn)為是尤其嚴(yán)重的問題。
已發(fā)生損失模型要求有減值計提觸發(fā)事件，即有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生了減值時，才能計提減值準(zhǔn)備。然而此時確認(rèn)的減值損失包括了在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時就應(yīng)予以考慮的信用損失，因此存在滯后性。Gianluca R et al.[1]認(rèn)為，在已發(fā)生損失模型下，貸款損失尤其是沒有惡化的貸款損失，其風(fēng)險在數(shù)量上始終不足，記錄過晚，在貸款的生命周期中分配不均，可以歸納為“太少，太晚”。
大量的實證研究均已證明已發(fā)生損失模型的順周期特性。如貸款在“已發(fā)生損失”模型下，在經(jīng)濟(jì)上行期，違約率和損失率較低，貸款損失準(zhǔn)備計提較少，利潤增多，銀行進(jìn)一步擴(kuò)大信貸，經(jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮；而在經(jīng)濟(jì)下行期，違約率和損失率較多，貸款損失準(zhǔn)備計提較多，利潤減少，銀行進(jìn)一步控制信貸額度，經(jīng)濟(jì)持續(xù)惡化。
金融危機(jī)后，《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》，彰顯了微觀審慎與宏觀審慎相結(jié)合的金融監(jiān)管新思維。在G20和FSB的敦促下，IASB和FASB啟動了金融工具會計準(zhǔn)則等聯(lián)合趨同項目。IASB于2009年提出“預(yù)期損失”模型（Expected
Credit Loss），通過不斷完善，最終于2014年7月IFRS 9最終稿《金融工具：分類和計量》[2]，規(guī)定對金融工具減值采用“預(yù)期損失”模型，并要求2018年1月1日強(qiáng)制實施。
中國企業(yè)的金融資產(chǎn)以貸款為主要內(nèi)容。截至2015年年末，中國銀行業(yè)的信貸資產(chǎn)總額已達(dá)到86.8萬億元，在其總資產(chǎn)中所占的比重高達(dá)50.38%①，如果采用“預(yù)期損失”模型，中國銀行業(yè)將受到重大影響。IASB和FASB的財務(wù)報告概念框架和會計準(zhǔn)則主要反映發(fā)達(dá)濟(jì)體的特性，而中國等新興經(jīng)濟(jì)體市場體系不健全、交易品種有限、部分市場活躍程度不高、市場參與者成熟度相對較低等特性難以獲得全面考慮。因此，研究如何基于中國的實際修正IFRS 9的“預(yù)期損失”模型，研究應(yīng)做好哪些配套改革，預(yù)期損失模型才能順利施行，對于重構(gòu)中國的會計準(zhǔn)則體系，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則國際持續(xù)趨同，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則與金融監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)，都具有重大的理論和實踐意義。
二、預(yù)期損失模型的理論基礎(chǔ)和內(nèi)容
（一）金融宏觀審慎監(jiān)管
審慎監(jiān)管是金融監(jiān)管的一項基本原則。2008年全球危機(jī)表明，僅僅依靠對單個金融機(jī)構(gòu)的微觀審慎監(jiān)管并不能充分維護(hù)金融穩(wěn)定，而且很可能忽略維護(hù)整個金融體系的穩(wěn)定。因而G20倫敦峰會《加強(qiáng)監(jiān)管和提高透明度工作組（第一工作組）的最終報告》[3]，正式提出各國要增強(qiáng)宏觀審慎監(jiān)管，以作為傳統(tǒng)微觀審慎監(jiān)管的重要補(bǔ)充。
宏觀審慎監(jiān)管的核心就是在監(jiān)控個體金融機(jī)構(gòu)風(fēng)險的同時也監(jiān)控整個金融體系的系統(tǒng)性風(fēng)險。系統(tǒng)性風(fēng)險描述了金融體系中一大部分突然瓦解的可能性，表現(xiàn)為多個機(jī)構(gòu)的倒閉和市場的凍結(jié)，通常由一個普通的沖擊出發(fā)，隨即通過金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)在聯(lián)系和風(fēng)險暴露而蔓延。
對于系統(tǒng)性風(fēng)險的控制，宏觀審慎涉及兩個維度：
一是時間維度，需要解決金融體系的順周期問題，也就是緩解和抑制系統(tǒng)性風(fēng)險隨時間的積累和發(fā)展。在經(jīng)濟(jì)的上升期，金融體系通過信貸擴(kuò)張、資產(chǎn)價格快速增長、高杠桿等渠道形成整體風(fēng)險的過度累積。如果在這一時期金融體系沒有建立足夠的資本儲備，一旦金融周期轉(zhuǎn)向下降期間，將會引起大范圍的財政壓力，大幅度的去杠桿化將進(jìn)一步擴(kuò)大影響，信貸和關(guān)鍵金融服務(wù)的供給都將隨之下降。所以，解決順周期問題的關(guān)鍵，是建立多種形式的逆周期緩沖，來抑制系統(tǒng)性風(fēng)險的積累。
二是橫截面維度，關(guān)鍵問題是降低系統(tǒng)性風(fēng)險的集中，這種風(fēng)險的積聚往往來自于個體企業(yè)相似的風(fēng)險暴露，或是源于個體之間資產(chǎn)負(fù)債的聯(lián)系。
針對宏觀審慎監(jiān)管的兩大維度，《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》規(guī)定了兩大策略，即普通規(guī)則和自由裁量，如表1所示。
IASB提出的金融資產(chǎn)減值預(yù)期損失模型借鑒了巴塞爾新資本協(xié)議的信用風(fēng)險減值模型，該模型基于預(yù)期損失觀念，把銀行因風(fēng)險發(fā)生的損失分為預(yù)期損失和非預(yù)期損失兩類。預(yù)期損失就是信用風(fēng)險損失分布的數(shù)學(xué)期望，按內(nèi)部評級法計量，主要考慮未來一年內(nèi)的短期信用風(fēng)險。由于IFRS 9中的金融資產(chǎn)預(yù)期損失模型是估計12個月內(nèi)存在違約可能的貸款的減值損失，所以已經(jīng)實施巴塞爾新資本協(xié)議的企業(yè)，實施預(yù)期損失模型在準(zhǔn)確性和可操作性上就有優(yōu)勢。因此，全面實施巴塞爾協(xié)議是實施預(yù)期損失模型的基礎(chǔ)。
2015年12月18日，巴塞爾委員會就預(yù)期信用損失的會計處理指南，給出了11條基礎(chǔ)原則[4]：
銀行董事會和高級管理層是銀行信用損失管理的主要負(fù)責(zé)人。
對于不同層級貸款風(fēng)險敞口對應(yīng)的信用風(fēng)險，銀行應(yīng)當(dāng)對適用會計處理方法進(jìn)行書面記錄。
銀行應(yīng)當(dāng)以貸款的信用風(fēng)險為以依據(jù)，對貸款風(fēng)險敞口進(jìn)行分類管理。
銀行貸款損失準(zhǔn)備金應(yīng)當(dāng)根據(jù)相應(yīng)的會計處理規(guī)定足額提取。
銀行內(nèi)部風(fēng)險評估模型應(yīng)有對應(yīng)的內(nèi)部政策和應(yīng)循程序。
銀行信用風(fēng)險評估中的核心是成熟的職業(yè)判斷。
應(yīng)用預(yù)期信用損失會計時，銀行應(yīng)當(dāng)有健全風(fēng)險評估程序。
銀行應(yīng)及時向公眾披露相關(guān)信息。
監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)定期檢查銀行的信用風(fēng)險管理情況。
監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)要求銀行根據(jù)相應(yīng)會計框架確定準(zhǔn)備金額度。
監(jiān)管機(jī)構(gòu)評估銀行資本充足率時應(yīng)當(dāng)考慮信用風(fēng)險因素。
這11條基礎(chǔ)原則是銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對銀行業(yè)信用損失管理和信用損失會計處理的要求。
（二）財務(wù)會計的目標(biāo)
會計目標(biāo)是會計計量的邏輯起點和理論基礎(chǔ)，對計量屬性、計量單位、計量模式的選擇起著決定性的作用。
2010年IASB和FASB的財務(wù)報告聯(lián)合概念框架項目[5]將財務(wù)報告的目標(biāo)定位于“決策有用性”，即通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)是提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人和其他信息使用者進(jìn)行投資、信貸和類似資源配置決策的信息。由此，財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)提供能夠幫助信息使用者評估主體未來現(xiàn)金流入和流出金額、時間安排和不確定性的信息，從而幫助信息使用者做出合理的經(jīng)濟(jì)決策。
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，金融資產(chǎn)減值是必定的，如果企業(yè)不充分反映金融資產(chǎn)所面對的風(fēng)險，不及時確認(rèn)金融資產(chǎn)減值，那么就不能傳達(dá)金融資產(chǎn)的真實價值，也就不能幫助信息使用者做出合理決策。因此，與已發(fā)生損失模型相比，預(yù)期損失模型在理論上更有助于實現(xiàn)財務(wù)報告的決策有用性目標(biāo)。
（三）預(yù)期損失模型的內(nèi)容
根據(jù)金融宏觀審慎監(jiān)管要求和財務(wù)會計的目標(biāo)，IFRS 9的預(yù)期損失模型要求企業(yè)在對金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時就考慮到未來信用損失，并在其存續(xù)期內(nèi)及時確認(rèn)預(yù)期損失的變化。該模型將金融資產(chǎn)按照自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險狀況分三個層次確認(rèn)預(yù)期信用損失：
第一，對于自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險沒有顯著增加或者在報告日的信用風(fēng)險很低的金融資產(chǎn)，確認(rèn)12個月內(nèi)的信用損失（12-Month Expected Credit Losses）②，并且其利息收入按賬面總額乘以實際利率計量。
第二，對于自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險顯著增加，但是還沒有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的金融資產(chǎn)，確認(rèn)全生命周期的預(yù)期信用損失（Lifetime Expected Credit Losses）③，并且仍然以其賬面總額為基礎(chǔ)計算利息收入。
第三，對于在報告日存在客觀減值證據(jù)的金融資產(chǎn)，確認(rèn)全生命周期的預(yù)期信用損失，并且以賬面凈額（即扣除信用損失準(zhǔn)備后的凈額）為基礎(chǔ)計算其利息收入。
與已發(fā)生損失模型相比，上述預(yù)期損失模型能更加及時地反映金融資產(chǎn)的實際價值；收益的確認(rèn)及時將預(yù)期信用損失考慮在內(nèi)，能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)在金融資產(chǎn)全生命周期內(nèi)預(yù)期獲得的經(jīng)濟(jì)利益；在預(yù)期不發(fā)生變化的情況下，預(yù)期損失模型在金融資產(chǎn)取得時，即第一年開始，對金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，以現(xiàn)金流正常年份減少凈收益的入賬金額彌補(bǔ)違約年份凈收益的減少，緩解了“懸崖效應(yīng)”，降低了減值計提可能滋生的順周期效應(yīng)。
三、中國實施預(yù)期損失模型的障礙
（一）預(yù)期損失模型自身存在的問題
在征求意見稿階段，盡管IASB對預(yù)期損失模型存在的很多爭議不斷加以修改完善，但最終的IFRS 9中的預(yù)期信用損失模型仍然存在很多問題。
第一，“首日損失”確認(rèn)會造成信用損失雙重計量問題。因為金融資產(chǎn)的公允價值已經(jīng)包含了預(yù)期信用損失，而首日損失的會計處理又一次確認(rèn)了預(yù)期信用損失，所以就會造成信用損失雙重計量和資產(chǎn)賬面價值被低估的問題，進(jìn)而會縮小貸款發(fā)放額。
第二，“`約”定義彈性過大。IFRS 9沒有明確規(guī)定違約界限，而是給予企業(yè)充分的自。這會使不同企業(yè)對違約標(biāo)準(zhǔn)有不同的設(shè)定，使得不同企業(yè)的會計信息缺乏可比性。
第三，信用風(fēng)險“顯著增加”闡釋不清。IFRS 9對信用質(zhì)量顯著惡化沒有明確界定，職業(yè)判斷需要綜合考慮包括宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)在內(nèi)的所有信息，主觀程度較高且難度較大。
第四，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（Fair Value Through Other Comprehensive Income，F(xiàn)VOCI）與模型融合度不高。因為FVOCI自身就以公允價值計量，其公允價值變動已經(jīng)包含了預(yù)期信用風(fēng)險，對此采用預(yù)期損失模型會造成雙重計量的問題，將會使得資產(chǎn)價值被低估，故將其納入預(yù)期損失模型不夠合理。
（二）中國實施預(yù)期損失模型的外在壓力
預(yù)期損失模型在一定程度上反映了IASB對金融監(jiān)管等外部壓力的妥協(xié)，中國實施預(yù)期損失模型也存在很大的外在壓力。
首先，預(yù)期損失模型以金融監(jiān)管邏輯框架為支撐，而非財務(wù)會計概念框架，故與現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系不一致。如提前確認(rèn)尚未發(fā)生的“預(yù)計”信用損失與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”沖突；在確認(rèn)利息收入時減除預(yù)期信用損失相關(guān)的風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移，不符合收入、損失確認(rèn)的原則；預(yù)期損失模型不再等待減值觸發(fā)事件，這就與非金融資產(chǎn)減值處理原則不相一致。
其次，預(yù)期損失模型難以在不完善的資本市場落地。中國作為新興市場國家，目前的市場環(huán)境并不能滿足預(yù)期損失模型的需要。雖然目前中國的利率已經(jīng)基本放開，但并非由市場主導(dǎo)，銀行并不具備預(yù)期損失模型要求的自主的市場化定價機(jī)制，中國金融機(jī)構(gòu)與國際先進(jìn)金融企業(yè)在定價能力方面還存在很大差距。
最后，預(yù)期損失模型實施成本較高。如果采用預(yù)期損失模型，企業(yè)必須在每個資產(chǎn)負(fù)債表日重新估計金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流。雖然IASB在后續(xù)修訂中對相關(guān)金融資產(chǎn)，如應(yīng)收款項，采用了簡化的模型，但準(zhǔn)則的簡化又意味著更大的職業(yè)判斷空間。
四、中國對各項金融資產(chǎn)減值模型的選擇和修正
中國財政部在對IASB于2013年的《金融工具：預(yù)期信用損失（征求意見稿）》的反饋意見中表明了就其主要問題的基本態(tài)度：基本贊同基于預(yù)期信用損失的減值方案；不贊同按照征求意見稿方法對FVOCI計提減值；贊同對應(yīng)收賬款和應(yīng)收租賃款的簡化處理；希望理事會提供更多指南，確保征求意見稿提出的減值方法在尚未執(zhí)行《巴塞爾協(xié)議Ⅱ》要求的銀行中的可操作性。同時，財政部提出，由于未實施《巴塞爾協(xié)議Ⅱ》的金融機(jī)構(gòu)很難獲得12個月違約概率的數(shù)據(jù)，采用預(yù)期損失模型減值操作會很困難，而目前中國只有少數(shù)銀行實施《巴塞爾協(xié)議Ⅱ》。
預(yù)期損失模型代表未來金融資產(chǎn)減值方法的發(fā)展方向，雖然中國目前尚不具備實施條件，但取代已發(fā)生損失模型有其必然性。本文認(rèn)為，應(yīng)按應(yīng)計提減值的具體項目選擇合適的減值模型，對預(yù)期損失模型進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚瑥娜菀撞僮鞯慕鹑谫Y產(chǎn)開始適用，最后推廣到所有金融資產(chǎn)。
（一）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）
如前所述，將FVOCI納入預(yù)期損失模型不甚合理，而且，金融危機(jī)中，“已發(fā)生損失”模型的順周期性主要表現(xiàn)在貸款減值準(zhǔn)備的計提上。因此，本文認(rèn)為中國對FVOCI應(yīng)繼續(xù)采用已發(fā)生損失模型，但要保證FVOCI價格的公允性。
（二）應(yīng)收款項
對于應(yīng)收賬款及應(yīng)收租賃款，IASB認(rèn)為沒有必要耗費過多精力判斷是否確認(rèn)12個月或生命周期預(yù)期信用損失，因此提出一項簡化減值模型，即在一般情況下，對沒有重要融資成分的應(yīng)收賬款，主體應(yīng)始終確認(rèn)其整個存續(xù)期間的預(yù)期信用損失；對于有重要融資成分的應(yīng)收賬款及應(yīng)收租賃款，主體可以通過會計政策的選擇，始終確認(rèn)其整個存續(xù)期間的預(yù)期信用損失。簡化減值模型不需要計算12個月預(yù)期信用損失，不需要考慮金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后信用質(zhì)量是否顯著惡化，也不需要確定何時確認(rèn)生命周期預(yù)期信用損失。
本文認(rèn)為，對于應(yīng)收款項的減值模型，中國應(yīng)按照IFRS 9的要求，采用簡化的減值模型。這樣，既可以真實反映應(yīng)收款項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，也可以為中國實施預(yù)期損失模型探路，為貸款等金融資產(chǎn)減值模型的選擇和修訂提供參考依據(jù)。
（三）貸款
中國銀行業(yè)尚未經(jīng)歷一個完整的經(jīng)濟(jì)周期，還沒有累積到完整可用的歷史違約數(shù)據(jù)。即使獲得了完整可用的歷史違約數(shù)據(jù)，但是如何把歷史數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為對未來的預(yù)期仍是一個需要解決的問題。
本文認(rèn)為，對于貸款的減值模型，中國應(yīng)該從兩方面著手，在繼續(xù)采用已發(fā)生損失模型的同時，暫時在財務(wù)報表附注中列示貸款的預(yù)期信用損失情況。由于IFRS 9違約沒有給出違約的明確定義，可以參照巴塞爾協(xié)議預(yù)期損失的計算加以修正，使之符合中國的需要。巴塞爾協(xié)議中預(yù)期損失等于違約概率（PD）×違約損失率（LGD）×違約風(fēng)險敞口（EAD），由此金融資產(chǎn)減值預(yù)期損失模型的修正可以從以下三個方面進(jìn)行。
違約概率（PD）。巴塞爾協(xié)議的違約概率一般運用經(jīng)濟(jì)周期估計法估計，IFRS 9則是通過時點估計法確定金融資產(chǎn)減值。因此，主體通過對巴塞爾協(xié)議違約概率中的周期行為進(jìn)行調(diào)整，就可以知道金融資產(chǎn)未來12個月的違約概率；通過貸款信用評級遷徙矩陣就可以得到全生命周期的違約概率。
違約損失率（LGD）。一般可以通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)估計，在此過程中需考慮金融資產(chǎn)未來可回收金額、成本以及折現(xiàn)率三個要素。巴塞爾協(xié)議所指的損失是經(jīng)濟(jì)損失，包括直接成本和間接成本，會計所指的損失只包括直接成本。巴塞爾協(xié)議所指的折現(xiàn)率為加權(quán)平均資本成本，會計要求確認(rèn)金融資產(chǎn)減值時所用的折現(xiàn)率為原始實際利率。因此，主體通過在計算巴塞爾協(xié)議要求的違約損失率過程中將相關(guān)參數(shù)按照會計的要求進(jìn)行替換，就能夠計算出會計所要求的違約損失率。
違約風(fēng)險敞口（EAD）。巴塞爾協(xié)議中的違約風(fēng)險敞口是主體在未來一年內(nèi)的信用額度，而會計所確認(rèn)的金融資產(chǎn)減值損失是指當(dāng)前賬面金融資產(chǎn)的預(yù)期損失，不需要估計未來一年的信用額度及其變化情況。因此，主體在計算金融資產(chǎn)的預(yù)期損失時可以直接使用金融資產(chǎn)賬面價值。
五、中國實施預(yù)期損失模型應(yīng)進(jìn)行的配套改革
鑒于金融系統(tǒng)的復(fù)雜性，在中國實施預(yù)期損失模型絕不是一個單純的會計技術(shù)問題，而是一個系統(tǒng)工程，不僅需要重構(gòu)會計準(zhǔn)則體系，而且要使這個體系與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同，適應(yīng)金融宏觀審慎監(jiān)管的要求。
（一）重構(gòu)會計準(zhǔn)則體系
重構(gòu)會計準(zhǔn)則體系主要包括修訂金融工具及其他相關(guān)會計準(zhǔn)則和基本準(zhǔn)則兩個方面。
IFRS為中國金融工具會計準(zhǔn)則的改革指明了方向。但會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，并不是IFRS比CAS先進(jìn)，中國就要予以采用。正確的路徑必須結(jié)合中國的國情，取其精華，完善中國金融工具及其他相關(guān)會計準(zhǔn)則。金融工具會計準(zhǔn)則大致分為分類和計量、減值、套期三部分，修訂工作也可分三個部分入手。
對于金融工具的分類和計量，要謹(jǐn)慎地擴(kuò)大公允價值選擇權(quán)的運用。目前中國金融工具采用基于分類的歷史成本和公允價值混合計量模式。公允價值選擇權(quán)是以全面公允價值計量為目標(biāo)的金融工具計量準(zhǔn)則改革中的一個重要創(chuàng)新，擴(kuò)大公允價值的計量范圍能夠降低會計錯配，減少盈余波動[6]，但也有不少的企業(yè)運用公允價值選擇權(quán)進(jìn)行盈余管理[7]。鑒于其存在的問題，中國應(yīng)謹(jǐn)慎對待，加以修正方可應(yīng)用。
減值部分的修訂已如前所述。
中國目前的套期會計是模仿IAS 39，但較高的門檻使套期會計在中國時用時棄，信息披露難以捉摸和理解。因此應(yīng)簡化套期會計的適用條件，增加套期工具和被套期項目的種類，擴(kuò)大套期會計的適用范圍。
A期損失模型與現(xiàn)行基本準(zhǔn)則之間的矛盾決定了預(yù)期損失模型的實施必將以基本準(zhǔn)則的變更為前提。2010年9月，IASB和FASB概念框架聯(lián)合項目第一階段成果將會計信息的“可靠性”特征替換為“如實反映”，不再強(qiáng)調(diào)是否已發(fā)生。2013年7月IASB的《財務(wù)報告概念框架的復(fù)核（討論稿）》[8]提到考慮重新將審慎概念引入概念框架。這在一定程度上可以說是為了確保IFRS 9的順利運行而建立概念基礎(chǔ)、提供邏輯支持。
2015年5月IASBl布的《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》（簡稱“ED2015”）[9]建議修訂資產(chǎn)（負(fù)債）的定義，明確資產(chǎn)是標(biāo)的資源，而非經(jīng)濟(jì)利益的最終流入。IASB最終將資產(chǎn)（負(fù)債）定義為“由過去事項形成的、企業(yè)所控制的現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)資源（經(jīng)濟(jì)資源是具有產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)利益潛在能力的權(quán)利）”，將負(fù)債定義為“由過去事項形成的，企業(yè)所承受轉(zhuǎn)讓經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時義務(wù)”。
ED2015的資產(chǎn)新定義是一大進(jìn)步。現(xiàn)行會計要素定義中提到經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期流動，“預(yù)期”容易解釋為傳達(dá)不確定性的概率閾值，混淆資源（資產(chǎn)）或義務(wù)（負(fù)債）與經(jīng)濟(jì)利益導(dǎo)致的流入或流出之間的區(qū)別。經(jīng)濟(jì)資源是具有產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)利益潛在能力的權(quán)利。ED2015的定義試圖通過將經(jīng)濟(jì)利益引入到經(jīng)濟(jì)資源的定義中以消除可能產(chǎn)生的混淆，同時強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)或負(fù)債是一項基礎(chǔ)資源或義務(wù)，而非最終經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。不確定性分為存在不確定性和結(jié)果不確定性。前者是一項資產(chǎn)或負(fù)債是否存在具有不確定性，列入要素確認(rèn)的考慮范圍；后者是資產(chǎn)或負(fù)債是否會導(dǎo)致任何流入或流出具有不確定性，列入要素計量的考慮范圍。ED2015將存在不確定性的概率門檻從資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中刪除，并將結(jié)果不確定性納入會計要素計量部分考慮，使衍生金融工具等的會計準(zhǔn)則和概念框架更近一步，也使概念框架與巴塞爾協(xié)議等金融監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)更加協(xié)調(diào)。
（二）與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同
20世紀(jì)80年代以來，國際資本市場迅速發(fā)展，企業(yè)之間的交流需要一種“語言”，投資者的跨國投資也需要全球統(tǒng)一的會計語言。要使財務(wù)會計信息在全球范圍內(nèi)通用，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則可能是唯一的選擇。2010年財政部制定了與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖，提出中國將為建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則而繼續(xù)努力。
本文認(rèn)為，當(dāng)論及與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同，企業(yè)會計準(zhǔn)則大致可以分為三部分：
一是各項實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則。各國的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)具有相同的性質(zhì)，因此有關(guān)這些資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則可以并且已經(jīng)毫無困難地實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。
二是稅收和工資福利會計準(zhǔn)則。各個國家的稅制、勞動工資制度、社會保障制度都存在很大差異，因此相關(guān)準(zhǔn)則充其量在原則上趨同，而具體內(nèi)容和會計處理則很難一致。
三是金融工具及相關(guān)會計準(zhǔn)則。由于其涉及跨國投資，既是國際投資的紐帶，也是保護(hù)各國投資者的利益、維護(hù)金融市場穩(wěn)定的手段。因此，凡是涉及金融工具的會計準(zhǔn)則，包括中國金融工具四項會計準(zhǔn)則、長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并報表、原保險合同、再保險合同、租賃等，都必須采用全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。
（三）與金融審慎監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)
會計準(zhǔn)則體系之所以要與金融審慎監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)，是因為金融監(jiān)管者是財務(wù)報告不容忽視的主要使用者，也是主要的信息規(guī)范制定者。IASB概念框架提出的主要使用者概念，是基于市場經(jīng)濟(jì)的，但是不應(yīng)局限于市場經(jīng)濟(jì)，本輪金融危機(jī)表明，必要的政府監(jiān)管同樣不可或缺。因而，財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)為金融監(jiān)管者提供關(guān)于政策制定及修改決策的有用信息，幫助識別、應(yīng)對系統(tǒng)性風(fēng)險，維護(hù)經(jīng)濟(jì)金融穩(wěn)定。
金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)在制定信息披露的規(guī)范時，主要考慮特定信息是否需要披露和如何進(jìn)行披露，對信息質(zhì)量特征提出的要求也是IASB改進(jìn)有用財務(wù)報告信息質(zhì)量特征的基本出發(fā)點。ED2015的有用信息質(zhì)量特征的相關(guān)性關(guān)注信息是否需要披露，如實反映則側(cè)重于信息如何披露，并且強(qiáng)調(diào)，財務(wù)信息必須同時具備相關(guān)性和如實反映才能認(rèn)為是有用的，可看作是對金融監(jiān)管要求的回應(yīng)。
金融監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和會計準(zhǔn)則體系都是市場經(jīng)濟(jì)運行的重要基礎(chǔ)制度及技術(shù)法則，相互協(xié)調(diào)是題中應(yīng)有之義。巴塞爾委員會自2000年就開始支持IASC制定的會計準(zhǔn)則。迫于巴塞爾協(xié)議的金融監(jiān)管壓力，IFRS 9已實現(xiàn)與《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》協(xié)同提高資本基礎(chǔ)的一致性和質(zhì)量，配合降低親周期性效應(yīng)，協(xié)助杠桿率措施的落實，共同強(qiáng)化信息透明度要求，推動已發(fā)生損失向預(yù)期損失轉(zhuǎn)變，以提高貸款撥備的前瞻性。IASB修訂概念框架，使衍生金融工具符合會計要素定義，應(yīng)用其他綜合收益、公允價值計量屬性、預(yù)期損失模型，修訂確認(rèn)和終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，或都是為了與金融監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)。
具體的，會計資本應(yīng)該反映監(jiān)管資本。監(jiān)管資本應(yīng)該以會計資本為基礎(chǔ)，銀行業(yè)許多指標(biāo)依賴于會計數(shù)據(jù)。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則關(guān)于金融負(fù)債的公允價值選擇權(quán)、金融資產(chǎn)減值補(bǔ)充指引、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵消指引將對《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》資本計算產(chǎn)生影響。會計準(zhǔn)則的重大變化必然影響相關(guān)指標(biāo)的計算口徑。因此，銀行在制定會計制度時應(yīng)充分考慮巴塞爾協(xié)議的要求，協(xié)同金融監(jiān)管原則，建立完整的銀行業(yè)信息披露框架，形成動態(tài)的信息披露機(jī)制。
六、結(jié)語
會計作為監(jiān)管機(jī)制的一個重要組成部分，必須高度重視風(fēng)險控制。當(dāng)企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生巨大變化，會計信息的使用者不可避免地從關(guān)注企業(yè)的過去轉(zhuǎn)向關(guān)注企業(yè)的未來時，對前瞻性會計信息的需求將變得更加突出。只有會計準(zhǔn)則體系自身邏輯一致，與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同，與金融審慎監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)一致，堅持宏觀審慎和微觀審慎相結(jié)合的理念和方法，才能促進(jìn)金融創(chuàng)新和實體經(jīng)濟(jì)發(fā)展，協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則、風(fēng)險管理實務(wù)與金融審慎監(jiān)管，從更高、更寬、更廣的視角思考會計的作用及其發(fā)展，會計才能在增強(qiáng)金融體系穩(wěn)定和促進(jìn)實體經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展中發(fā)揮更好的作用。
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摘要：新企業(yè)會計準(zhǔn)則詳細(xì)地規(guī)范了資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，明確規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后期間不得轉(zhuǎn)回。在實際工作中，對于不同性質(zhì)的資產(chǎn)由于受企業(yè)內(nèi)部和外部因素的影響，在計提減值準(zhǔn)備確認(rèn)后，分以后期間允許轉(zhuǎn)回、不得轉(zhuǎn)回兩種情況進(jìn)行賬務(wù)處理，故在實際操作中難免會產(chǎn)生混淆。本文通過舉例對不同性質(zhì)的資產(chǎn)減值賬務(wù)處理進(jìn)行系統(tǒng)歸納總結(jié)，指出其對利潤的影響，避免利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，確保利潤的準(zhǔn)確性和可比性。
關(guān)鍵詞 ：資產(chǎn)減值；會計處理
引言
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號———資產(chǎn)減值》詳細(xì)地規(guī)范了資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，力求真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，提高了會計信息的有用性，也使一些原本比較抽象的概念易于理解，便于實務(wù)操作。
計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，體現(xiàn)了會計謹(jǐn)慎性原則，可以保證企業(yè)利潤和會計信息的準(zhǔn)確性和可比性。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，流動資產(chǎn)的減值損失允許轉(zhuǎn)回，但必須以歷史成本為上限進(jìn)行調(diào)整；非流動資產(chǎn)的減值損失，即使以后該資產(chǎn)的價值回升，其減值準(zhǔn)備在持有期間一律不得轉(zhuǎn)回。
一、減值損失經(jīng)確認(rèn)后不得轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)項目
（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對固定資產(chǎn)進(jìn)行逐項檢查和測試，若確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，按照固定資產(chǎn)賬面價值高于可收回金額差額部分，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。若以后期間判斷原已計提的減值損失的影響因素全部或部分消除，按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。期末，應(yīng)將計提的固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)入本年利潤。
例如，2013 年12 月31 日，某公司某機(jī)器設(shè)備賬面價值320000 元，對該機(jī)器設(shè)備進(jìn)行測試發(fā)現(xiàn)有減值跡象，根據(jù)市場行情該機(jī)器設(shè)備可收回金額300000 元。會計處理如下：
2013 年年末，該機(jī)器設(shè)備發(fā)生減值時
借：資產(chǎn)減值損失20000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20000
2013 年年末，將計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入本年利潤借：本年利潤20000
貸：資產(chǎn)減值損失20000
若該機(jī)器設(shè)備在2014年年末可收回金額為350000元，此時已高于賬面價值320000 元，按照規(guī)定，企業(yè)2013年年末計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20000 元，不能沖減或轉(zhuǎn)回。
（二）商譽減值準(zhǔn)備
商譽是一項極為特殊的資產(chǎn)，既無法單獨取得，也不能單獨轉(zhuǎn)讓，它與企業(yè)整體密不可分。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，商譽無論是否存在減值跡象，年末都應(yīng)進(jìn)行減值測試。若商譽發(fā)生減值，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽減值準(zhǔn)備”科目。商譽減值損失一經(jīng)確認(rèn)，按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定，以后期間一律不得轉(zhuǎn)回。
例如，2014 年，某公司以42000000 元收購了A 公司90%的股份，A 公司在購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為40000000 元，該公司在購買日確認(rèn)商譽減值損失6000000 元。假定A 公司所有資產(chǎn)為包括商譽的一個資產(chǎn)組，在2014 年12 月31 日，該公司確認(rèn)A 公司資產(chǎn)組可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價值為33500000 元，根據(jù)市場行情確定可收回金額為30000000 元。
會計處理如下：
確認(rèn)商譽減值損失6000000 元
借：資產(chǎn)減值損失6000000
貸：商譽減值準(zhǔn)備6000000
發(fā)生其他資產(chǎn)減值損失3500000 元
借：資產(chǎn)減值損失3500000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3500000二、減值損失經(jīng)確認(rèn)后可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)項目
（一）存貨跌價準(zhǔn)備
資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價，并按存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目；若以前計提存貨減值的影響因素已消失，應(yīng)在已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)沖銷或轉(zhuǎn)回，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價。企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本時，要將已計提的存貨跌價準(zhǔn)備一并結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本等科目。
例如，2013 年12 月31 日，由于市場價格下跌，某公司庫存丙材料預(yù)計可變現(xiàn)凈值為160000 元，丙材料的賬面價值200000 元。
會計處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失40000
貸：存貨跌價準(zhǔn)備40000
假設(shè)2014 年12 月31 日，由于市場價格上升，丙材料預(yù)計可變現(xiàn)凈值為240000 元。
借：存貨跌價準(zhǔn)備40000
貸：資產(chǎn)減值損失40000
（二）壞賬準(zhǔn)備
確認(rèn)壞賬損失常用的方法有百分比法和賬齡分析法。期末，計算當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)，按應(yīng)計提的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；沖減多計提的壞賬準(zhǔn)備時，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；已確認(rèn)的壞賬以后又收回時，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目，同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”等科目。
例如，2012 年12 月31 日，某公司“應(yīng)收賬款”科目余額為2000000 元，提取壞賬比例為2‰；2013 年8月，發(fā)生壞賬損失12000 元，年末“應(yīng)收賬款”科目期末余額為2400000 元，提取壞賬準(zhǔn)備比例為2‰；2014 年11 月，原已沖銷的10000 元的壞賬又收回，年末“應(yīng)收賬款”科目期末余額2800000 元，提取壞賬準(zhǔn)備比例為2‰。會計處理如下：
2012 年年末，計提壞賬準(zhǔn)備
應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)=2000000×2‰= 4000（元）
借：資產(chǎn)減值損失4000
貸：壞賬準(zhǔn)備4000
2013 年8 月，確認(rèn)壞賬損失
借：壞賬準(zhǔn)備12000
貸：應(yīng)收賬款12000
2013年年末，應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)=2400000×2‰=4800（元）,壞賬準(zhǔn)備的賬面余額=4000-12000=-8000（元），實際應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=4800-（-8000）=12800（元）。
借：資產(chǎn)減值損失12800
貸：壞賬準(zhǔn)備12800
2014 年11 月，收到原已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬
借：應(yīng)收賬款10000
貸：壞賬準(zhǔn)備10000
借：銀行存款10000
貸：應(yīng)收賬款10000
2014年年末，應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)=2800000×2‰=5600（元）, 壞賬準(zhǔn)備的賬面余額=4800+10000=14800（元），實際應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=5600-14800=-9200（元）。
借：壞賬準(zhǔn)備9200
貸：資產(chǎn)減值損失9200
三、資產(chǎn)減值對利潤的影響
企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的本意是為了提高企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和企業(yè)信息披露的真實、可比。但在實際工作中，由于企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)是否需要計提減值準(zhǔn)備，需要用資產(chǎn)的“市價”、“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”等與歷史成本進(jìn)行對比，其中涉及到的“市價”還有一定的可驗證性，“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”的確定在很大程度上依賴于人的職業(yè)判斷，這在一定程度上為企業(yè)利潤操縱留下了較大空間，這成為一些企業(yè)調(diào)控利潤、“合理”避稅和“更好”地披露企業(yè)會計信息的主要手段和途徑。若這種趨勢盛行，則不利于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
為此，政府應(yīng)對準(zhǔn)則中一些細(xì)節(jié)問題進(jìn)一步完善和明確，盡快制定實施細(xì)則和完善有關(guān)制度，健全企業(yè)內(nèi)控監(jiān)管，加強(qiáng)社會審計監(jiān)督和資產(chǎn)評估體系，明確信息披露責(zé)任，提高會計從業(yè)人員業(yè)務(wù)能力、綜合素質(zhì)和道德操守，科學(xué)合理的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，避免通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，保證利潤的正確性和可比性。
結(jié)語
總之，新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的執(zhí)行效果尚未充分體現(xiàn)，問題不在于新會計準(zhǔn)則本身，而是出在市場和執(zhí)行機(jī)制缺乏效率，也就是我國目前缺乏相應(yīng)的必要的支撐系統(tǒng)，這可能需要經(jīng)歷一個很長的磨合過程。
資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，從根源上限制企業(yè)計提資產(chǎn)減值的隨意性，減少了會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷，使資產(chǎn)減值核算做到了有章可循，為提高財務(wù)會計信息提供了制度保障，有利于我國會計工作的良好發(fā)展，但仍然存在著或多或少的問題，需要我們在實踐中不斷健全和完善。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值會計；減值準(zhǔn)備；商譽；確認(rèn)與計量；探討
中圖分類號：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003－9031(2008)03－0085－04
一、我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展歷程
1992年我國第三次會計改革前，在我國會計法、各項會計制度中都沒有提到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問題。1992年11月30日兩則兩制后，才第一次出現(xiàn)了“壞賬準(zhǔn)備”這樣一種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而且規(guī)定企業(yè)對壞賬損失既可采用備抵法，又可采用直接轉(zhuǎn)銷法核算。在《外商投資企業(yè)會計制度》中規(guī)定，外商投資企業(yè)在規(guī)定情況下必須計提“壞賬準(zhǔn)備”和“存貨跌價準(zhǔn)備”兩種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在1998年《股份制試點企業(yè)會計制度》和隨后的《股份有限公司會計制度》中規(guī)定，企業(yè)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”、“短期投資跌價準(zhǔn)備”和“長期投資減值準(zhǔn)備”四種。在2000年12月29日的《企業(yè)會計制度》中進(jìn)一步增大了計提減值資產(chǎn)的范圍，規(guī)定除金融企業(yè)和小型企業(yè)外的其他企業(yè)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”、“短期投資跌價準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“委托貸款減值準(zhǔn)備”等八種，計提的各項減值準(zhǔn)備要確認(rèn)為當(dāng)期損失，也可以轉(zhuǎn)回以前期間的資產(chǎn)減值并記入當(dāng)期盈余。
2006年2月15日，財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》(以下簡稱《新準(zhǔn)則》)，并于2007年1月1日起在上市公司實施。該準(zhǔn)則充分借鑒了資產(chǎn)減值國際會計準(zhǔn)則的做法，指明了中國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢，體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則，與現(xiàn)行的2000年財政部的《企業(yè)會計制度》中關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)減值會計處理的規(guī)定(以下統(tǒng)稱“舊制度”)相比，存在較大的差異。
新的會計準(zhǔn)則不僅增加了資產(chǎn)組減值、商譽減值，細(xì)化了減值跡象，還引入了資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、可收回金額，更強(qiáng)調(diào)了“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”、“企業(yè)合并形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試”。可見，目前的關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定不僅體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的重要性，更是為了防止企業(yè)人為隨意調(diào)節(jié)利潤，同時也保證了企業(yè)財務(wù)資料的真實性、可比性，增加企業(yè)會計信息的透明度。
二、新資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的突破
與舊制度相比，《新準(zhǔn)則》借鑒了國際先進(jìn)經(jīng)驗，在充分考慮我國實際國情的基礎(chǔ)上，增加了許多新的規(guī)定，進(jìn)一步明確了資產(chǎn)減值判斷標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定了“資產(chǎn)減值不可沖回”等，實現(xiàn)了資產(chǎn)減值會計的新的突破，便于保證我國會計信息的真實、可靠。
(一)增加了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組組合”的概念
《新準(zhǔn)則》規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)記提資產(chǎn)價值準(zhǔn)備，難以對單項資產(chǎn)進(jìn)行估計的，以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額”。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)該以其“產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入”為依據(jù)。資產(chǎn)組組合是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。《新準(zhǔn)則》還規(guī)定，企業(yè)對某一項資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組。
(二)進(jìn)一步明確資產(chǎn)減值的跡象判斷
在減值跡象判斷上，舊制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少在每一會計期間期末估計資產(chǎn)的可收回金額，《新準(zhǔn)則》比原制度規(guī)定更加明確。一是《新準(zhǔn)則》明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確規(guī)定“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”。這樣，《新準(zhǔn)則》明確了進(jìn)行減值測試的前提：會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象；如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。同時，與原《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，《新準(zhǔn)則》更具有操作性。《新準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，并對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實務(wù)操作。
(三)增加了“資產(chǎn)減值不可沖回的”規(guī)定
《新準(zhǔn)則》第十七條明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。”這是本次準(zhǔn)則與原有制度的一個重大差異。舊制度曾規(guī)定，已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后期間減值跡象消失時可以轉(zhuǎn)回，由此就給某些上市公司提供操縱盈余的空間，采用巨額沖銷或平滑利潤等方法來實現(xiàn)盈余管理的目的。一些研究學(xué)者對這一現(xiàn)象進(jìn)行了相應(yīng)的實證研究，如李增泉(2001)認(rèn)為具有不同盈余管理動機(jī)的上市公司在計提各項減值準(zhǔn)備時存在不同程度的有利于其動機(jī)利益的偏差行為；[1]戴德明等(2005)則認(rèn)為我國虧損上市公司計提減值準(zhǔn)備在控制經(jīng)濟(jì)因素的影響后，盈余管理因素對其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提仍具有顯著影響，新準(zhǔn)則體系切斷了這一運用盈余管理操縱利潤的途徑。[2]事實上，上述這種利潤操縱的方法是我國許多公司普遍運用的盈余管理手段，盡管它的性質(zhì)沒有虛構(gòu)交易事項惡劣，但在一定程度上也妨礙投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機(jī)制實施的公平性。另外，根據(jù)《新準(zhǔn)則》規(guī)定，如果上市公司搶在《新準(zhǔn)則》實施前的2006年度大量沖回減值準(zhǔn)備，則必須提出充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)表明原來計提減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性，否則按照會計差錯處理，轉(zhuǎn)回的減值不能作為2006年度的利潤。這則規(guī)定能夠?qū)⑸鲜泄窘窈蟛倏v資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這一利潤調(diào)節(jié)的手段牢牢封死。
(四)取消了對商譽攤銷的規(guī)定，改為對商譽進(jìn)行減值測試的規(guī)定
舊制度規(guī)定，對于商譽應(yīng)按照直線法進(jìn)行攤銷。《新準(zhǔn)則》規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年年度終了必須至少進(jìn)行一次減值測試，而且商譽必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。在將商譽的賬面價值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
(五)增加了“公允價值”的運用
可收回金額的計量是資產(chǎn)減值會計的核心問題。原指南規(guī)定“可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者”。《新準(zhǔn)則》在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，再次引入“公允價值”的概念。在確定可收回金額時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。同時《新準(zhǔn)則》對公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，如預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的計算等，分別作了較為詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定。
三、新資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則與國外會計準(zhǔn)則的比較
《新準(zhǔn)則》借鑒了國外先進(jìn)的經(jīng)驗，總體上實現(xiàn)了我國會計的國際趨同。但由于我國獨特的國情，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則仍保留著我國自己的特色。
(一)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同
目前國際上對于資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三種：永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。永久性標(biāo)準(zhǔn)是指只有在可預(yù)計的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)的資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時性減值損失。反對者認(rèn)為要分清暫時性減值、永久性減值是困難的，采納這種標(biāo)準(zhǔn)，可能促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)，而且永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念。可能性標(biāo)準(zhǔn)是指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。美國等一些國家在使用可能性標(biāo)準(zhǔn)時，確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)是不一樣的，確認(rèn)時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于賬面價值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認(rèn)。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要發(fā)生減值(如當(dāng)可收回金額小于賬面價值時)就予以確認(rèn)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進(jìn)行評估。這種標(biāo)準(zhǔn)建立在資產(chǎn)計量的基礎(chǔ)上，確認(rèn)與計量采用同一量度以保證相同情況下取得一致的結(jié)果，易于理解，便于操作，能夠反映環(huán)境變化對企業(yè)資產(chǎn)價值的不利影響。國際會計準(zhǔn)則等廣泛采用這一標(biāo)準(zhǔn)。我國的新準(zhǔn)則中雖然沒有明確規(guī)定應(yīng)采用哪一種標(biāo)準(zhǔn)，但是從相關(guān)準(zhǔn)則條文的規(guī)定不難看出，它使用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，避開了對永久性減值和暫時性減值的主觀判斷，降低了管理當(dāng)局操縱會計信息的可能性。
然而，要合理確認(rèn)各項資產(chǎn)的可收回金額，在我國目前還有較大的難度。一是我國目前資產(chǎn)信息、價格市場機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏客觀依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認(rèn)和計量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定，不僅難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。
(二)資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回規(guī)定不同
對以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回的問題，目前國際上主要有兩種觀點：一種是允許轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)(不包括商譽)減值損失；另一種是以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。我國《新準(zhǔn)則》為了規(guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱利潤的現(xiàn)象，明確規(guī)定：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)(不包括存貨、投資性房地產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn)等)減值損失，一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時再進(jìn)行會計處理。
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則做出這樣的規(guī)定比較符合我國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。一是目前我國的證券市場還不成熟完善，關(guān)于資產(chǎn)減值的會計規(guī)范又過于分散和粗糙，企業(yè)特別是上市公司利用資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回操縱盈余的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。二是已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回，首先要判斷以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否不再存在或已減少，或者資產(chǎn)的可收回金額中的估計是否發(fā)生改變，而這些均要依賴于會計人員的職業(yè)判斷。從我國目前會計人員的職業(yè)判斷水平來看，一時還難以達(dá)到這個要求，如果允許轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值損失，反而容易增加企業(yè)操縱損益的可能。所以，從這個角度考慮，這一規(guī)定有一定的道理，而且符合中國上市公司的現(xiàn)狀。
美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)同樣不允許轉(zhuǎn)回減值資產(chǎn)，而顧偉敏、祝焰(2006)通過實證研究也發(fā)現(xiàn)不能轉(zhuǎn)回減值損失在一定程度上遏制了上市公司的盈余操縱行為。[3]
而國際會計準(zhǔn)則委員會(IASB)代表了另一種觀點，規(guī)定資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。《國際會計準(zhǔn)則第36號――資產(chǎn)減值》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)該在每個資產(chǎn)負(fù)債表日評估是否有跡象表明以前年度確認(rèn)的除商譽外的資產(chǎn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少。如果存在這些跡象，企業(yè)應(yīng)估計該項資產(chǎn)的可收回金額。當(dāng)企業(yè)針對資產(chǎn)可收回金額所做的估計發(fā)生變化時，轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至可收回金額。”該準(zhǔn)則認(rèn)為，資產(chǎn)減值會計應(yīng)反映資產(chǎn)的真實價值，該資產(chǎn)可收回金額小于資產(chǎn)賬面價值的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費用，向企業(yè)現(xiàn)實的和潛在的投資者提供決策有用的信息。那么，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時又有所提高的時候，資產(chǎn)減值是應(yīng)該允許恢復(fù)的。
筆者認(rèn)為，我國新會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回的做法值得重新進(jìn)一步思索。按照會計準(zhǔn)則的要求，設(shè)立減值準(zhǔn)備的初衷是基于決策有用觀，即為了全面、公允地反映資產(chǎn)的現(xiàn)實價值狀況，揭示潛在的風(fēng)險，更加真實客觀地報告企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)資源，改進(jìn)會計信息質(zhì)量，提高會計信息的決策相關(guān)性，所以對資產(chǎn)的計價必須堅持客觀性原則。那么無論是允許根據(jù)實際情況計提資產(chǎn)減值還是將資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，都是為了真實地反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值，都符合準(zhǔn)則的基本要求。而為了規(guī)避某些公司通過資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱盈余的情況發(fā)生，禁止轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失，雖然有一定的道理，但這種做法不能完全反映資產(chǎn)的真實價值。因此，隨著我國市場環(huán)境、法律環(huán)境不斷健全完善，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步完善，允許資產(chǎn)減值有條件的轉(zhuǎn)回。
四、完善資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則實施環(huán)境的對策建議
與原制度相比，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有了極大的進(jìn)步，但是由于我國市場經(jīng)濟(jì)不完善、會計從業(yè)人員素質(zhì)有待提高、可能存在利潤操縱等問題，因此，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在我國的順利實施還需要進(jìn)一步深化市場化改革。因此，筆者提出以下建議：
(一)健全市場體系，完善市場價格發(fā)現(xiàn)功能
按照國際會計準(zhǔn)則和我國會計制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部的信息來源來判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象的。可見，健全和發(fā)展信息市場和價格市場是實施資產(chǎn)減值會計的重要條件。而目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強(qiáng)其可操作性和會計資料的真實性。可以通過計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)提供各種商品的動態(tài)價格資料，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的信息資料，以減少資產(chǎn)減值會計中的主觀因素，縮小上市公司利潤操縱的空間，從而提高上市公司會計信息的質(zhì)量。
(二)大力提高會計人員的素質(zhì)
資產(chǎn)減值會計的運用，如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷、壞賬準(zhǔn)備計提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要會計人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，因此，會計理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學(xué)習(xí)，積極思考，注重實踐，努力提高職業(yè)判斷能力。
參考文獻(xiàn):
[1] 李增泉，盧文彬.會計盈余的穩(wěn)健性――發(fā)現(xiàn)與啟示[J].會計研究，2003，(2).
[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 轉(zhuǎn)回 新會計準(zhǔn)則
2006年財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)，相對于《企業(yè)會計制度》( 以下簡稱“ 舊規(guī)范”) 中相關(guān)規(guī)定，重大變化之一是借鑒了國際上對資產(chǎn)減值的做法，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回（但僅限于金融工具以外的非流動資產(chǎn)）。本文分析了新準(zhǔn)則在遏制公司操縱利潤等方面的積極意義，也對實際執(zhí)行中的問題進(jìn)行了探討。
一、對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的新舊會計處理比較
舊規(guī)范規(guī)定：企業(yè)計算的當(dāng)期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，實際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的合理性
1.規(guī)避惡意操縱利潤的現(xiàn)象
舊規(guī)范允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定經(jīng)常被濫用，許多上市公司將其變成盈余管理的重要工具。例如，*ST民豐（600781）憑借3610.2萬元的非經(jīng)常性損益，在連續(xù)兩年巨虧之后，2003年實現(xiàn)盈利206萬元，而公司扭虧的法寶是將已計提的各項減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，公司在2003年的此項收益高達(dá)3274.1萬元。上述操縱妨礙了投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機(jī)制實施的公平性。新會計準(zhǔn)則不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，將上市公司操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這一利潤調(diào)節(jié)的手段進(jìn)行遏制，進(jìn)一步提高了會計信息質(zhì)量。
2.“資產(chǎn)減值損失”科目有利于會計信息披露
舊規(guī)范將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按不同資產(chǎn)計入“管理費用”、“投資收益”或“營業(yè)外支出”，這容易將資產(chǎn)減值損失與其他費用混淆，不便于對資產(chǎn)減值進(jìn)行單獨分析，新準(zhǔn)則設(shè)立了“資產(chǎn)減值損失”科目，再按各資產(chǎn)項目設(shè)置二級明細(xì)科目，這即可區(qū)分由資產(chǎn)減值和生產(chǎn)經(jīng)營活動引起的費用和收益，抑制管理者混水摸魚，濫用資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回，也有利于信息使用者了解企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提情況和經(jīng)營成果，提高了會計信息質(zhì)量。
3.與我國會計人員的職業(yè)判斷能力相適應(yīng)
以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)是否存在減值跡象和新準(zhǔn)則引入的“公允價值”都需要一定的職業(yè)判斷能力，從我國目前會計人員的職業(yè)判斷水平來看，很難達(dá)到這個要求，新準(zhǔn)則不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失，謹(jǐn)慎對待公允價值，減少了會計人員的職業(yè)判斷，比較符合我國的國情。
三、建議與總結(jié)
1.不能真實反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則突破了歷史成本計量模式，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額
2.限制轉(zhuǎn)回的范圍不全面
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用范圍不包括存貨、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)及金融資產(chǎn)等，不得轉(zhuǎn)回是針對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、長期股權(quán)投資及其他資產(chǎn)。而事實上，哈高科（600095）在2002年以高達(dá)6630.4萬元的非經(jīng)常性損益實現(xiàn)扭虧，其中沖回的壞賬準(zhǔn)備就高達(dá)5985.1萬元；本文對40家上市公司2004年～2006年的各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提及轉(zhuǎn)回情況進(jìn)行了粗略統(tǒng)計，表明上市公司提取和轉(zhuǎn)回的短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(見表)。可見，雖然新準(zhǔn)則限制了長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，但企業(yè)仍可利用短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回來操縱利潤，且這部分占了很大比重。因此，增加對短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的限制性條件是非常必要的。
3.與會計估計變更的確認(rèn)思想不統(tǒng)一
會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的重估和調(diào)整，會計估計變更的影響數(shù)采用未來適用法予以確認(rèn)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回就是對資產(chǎn)價值估計的變更，類似于會計估計變更，限制長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回?zé)o疑與會計估計變更的確認(rèn)相違背。
4.改進(jìn)上市公司的監(jiān)管機(jī)制
根據(jù)《證券法》規(guī)定，企業(yè)連續(xù)兩年虧損將ST處理，三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市，于是一些公司在虧損的第二年，不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以爭取盈利，避免ST處理；或在三年連續(xù)虧損的最后一年大幅度轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，讓公司最終盈利避免退市，此條款應(yīng)修改完善；此外現(xiàn)行規(guī)定的控制參數(shù)單一，虧損多以凈利潤指標(biāo)考核，使上市公司一味追求凈利潤，若引入考評指標(biāo)體系，如以營業(yè)利潤為主，輔之的資產(chǎn)狀況、持續(xù)經(jīng)營能力、經(jīng)營現(xiàn)金流量等指標(biāo)，以減少操縱利潤的外在制度動機(jī)。
參考文獻(xiàn):
[1]財政部:企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值.北京，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年
一、新資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的突破
與舊制度相比，《新準(zhǔn)則》借鑒了國際先進(jìn)經(jīng)驗，在充分考慮我國實際國情的基礎(chǔ)上，增加了許多新的規(guī)定，進(jìn)一步明確了資產(chǎn)減值判斷標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定了“資產(chǎn)減值不可沖回”等，實現(xiàn)了資產(chǎn)減值會計的新的突破，便于保證我國會計信息的真實、可靠。
（一）進(jìn)一步明確資產(chǎn)減值的跡象判斷
在減值跡象判斷上，舊制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少在每一會計期間期末估計資產(chǎn)的可收回金額，《新準(zhǔn)則》比原制度規(guī)定更加明確。一是《新準(zhǔn)則》明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確規(guī)定“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”。這樣，《新準(zhǔn)則》明確了進(jìn)行減值測試的前提：會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象；如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。同時，與原《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，《新準(zhǔn)則》更具有操作性。《新準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，并對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實務(wù)操作。
（二）增加了“資產(chǎn)減值不可沖回的”規(guī)定
新準(zhǔn)則在第十七條規(guī)定: ( 長期) 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn), 在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而舊會計準(zhǔn)則規(guī)定:對八項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備都可以進(jìn)行轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回時, 貸計當(dāng)期收益。因此, 長期資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題是新老會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值會計處理問題上的最大區(qū)別。由于資產(chǎn)減值會對企業(yè)利潤產(chǎn)生較大影響，是種利潤操縱的方法，是我國許多公司普遍運用的盈余管理手段。盡管它的性質(zhì)沒有虛構(gòu)交易事項惡劣，但在一定程度上也妨礙投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機(jī)制實施的公平性。另外，根據(jù)《新準(zhǔn)則》規(guī)定，如果上市公司搶在《新準(zhǔn)則》實施前的2006年度大量沖回減值準(zhǔn)備，則必須提出充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)表明原來計提減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性，否則按照會計差錯處理，轉(zhuǎn)回的減值不能作為2006年度的利潤。這則規(guī)定能夠?qū)⑸鲜泄窘窈蟛倏v資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這一利潤調(diào)節(jié)的手段牢牢封死。
二、新資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則與國外會計準(zhǔn)則的比較
（一）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同
目前國際上對于資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三種：永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。永久性標(biāo)準(zhǔn)是指只有在可預(yù)計的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)的資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時性減值損失。反對者認(rèn)為要分清暫時性減值、永久性減值是困難的，采納這種標(biāo)準(zhǔn)，可能促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)，而且永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念。可能性標(biāo)準(zhǔn)是指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。美國等一些國家在使用可能性標(biāo)準(zhǔn)時，確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)是不一樣的，確認(rèn)時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于賬面價值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認(rèn)。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要發(fā)生減值（如當(dāng)可收回金額小于賬面價值時）就予以確認(rèn)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進(jìn)行評估。這種標(biāo)準(zhǔn)建立在資產(chǎn)計量的基礎(chǔ)上，確認(rèn)與計量采用同一量度以保證相同情況下取得一致的結(jié)果，易于理解，便于操作，能夠反映環(huán)境變化對企業(yè)資產(chǎn)價值的不利影響。國際會計準(zhǔn)則等廣泛采用這一標(biāo)準(zhǔn)。我國的新準(zhǔn)則中雖然沒有明確規(guī)定應(yīng)采用哪一種標(biāo)準(zhǔn)，但是從相關(guān)準(zhǔn)則條文的規(guī)定不難看出，它使用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，避開了對永久性減值和暫時性減值的主觀判斷，降低了管理當(dāng)局操縱會計信息的可能性。
（二）資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回規(guī)定不同
[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值 比較
一、中外資產(chǎn)減值會計相關(guān)準(zhǔn)則與制度的總體情況
1998年4月，國際會計準(zhǔn)則委員會制定了《國際會計準(zhǔn)則第36號―資產(chǎn)減值》，建議使用者于1999年7月1日后采用。該準(zhǔn)則主要規(guī)范固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)和投資的減值核算。至于存貨、遞延資產(chǎn)、金融工具和建造合同等資產(chǎn)，由于已有分別的專門準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)定，其資產(chǎn)減值處理遵照其專門準(zhǔn)則。IAS36對資產(chǎn)減值涉及的專門術(shù)語做出了明確的定義，并規(guī)定了資產(chǎn)減值的測試時間、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量要求，詳細(xì)解釋了確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的具體運用和各種類型資產(chǎn)減值損失的計算;同時，還規(guī)定了資產(chǎn)減值損失的沖回和恢復(fù)的標(biāo)準(zhǔn)以及企業(yè)應(yīng)就資產(chǎn)減值會計事項在財務(wù)報表中披露的內(nèi)容。
FASB對于資產(chǎn)減值的規(guī)范，體現(xiàn)在多個會計準(zhǔn)則中。其中《或有事項的會計處理》(SFASS),《債權(quán)人貸款減值的會計處理》( SFAS 114),《對某些債務(wù)性及權(quán)益性證券投資的會計處理》(SFAS115)分別規(guī)定了應(yīng)收款項、委托貸款和證券投資的減值處理。對于存貨減值的會計處理主要體現(xiàn)在1953年會計程序委員會的第43號會計研究公報中。至于長期資產(chǎn)的減值，則體現(xiàn)于2001年8月了《長期資產(chǎn)的減值和處置的會計處理》(SFAS144)。
我國從1998年開始就要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提“四項準(zhǔn)備”，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、投資減值準(zhǔn)備。1999年的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補(bǔ)充規(guī)定》將四項減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司。2000年12月頒布的《企業(yè)會計制度》將《股份有限公司會計制度》要求計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范圍,由四項擴(kuò)大到八項,增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備四項。“八項計提”對于揭示股份有限公司資產(chǎn)的真實價值，滿足決策有用性會計目標(biāo)的要求具有重要意義,標(biāo)志著我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展進(jìn)入了一個新的階段。但我國到目前還沒有頒布有關(guān)資產(chǎn)減值的具體會計準(zhǔn)則，僅在《企業(yè)會計制度》第二章第五節(jié)及部分資產(chǎn)準(zhǔn)則中對各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)原則、計量方法等問題做出原則性規(guī)定，缺乏對會計實務(wù)的具體指導(dǎo)。
二、中外資產(chǎn)減值會計的具體規(guī)范比較
1.減值測試的時間。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，“在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。” SFAS 144認(rèn)為在每個資產(chǎn)負(fù)債表日對每項資產(chǎn)進(jìn)行減值測試是沒有必要的，而且成本耗費過高，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在有事項或環(huán)境變化表明一項資產(chǎn)的賬面金額可能收不回時進(jìn)行減值測試。
我國會計制度規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”然而，對于什么是“定期”，會計制度中沒有明確說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，企業(yè)之間的會計處理缺乏可比性。相比之下，國際資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對計提時間則明確規(guī)定為“每一個資產(chǎn)負(fù)債表日”，這樣就避免了操作的隨意性,使不同企業(yè)具有可比性。
2.減值測試的對象。無論是國際會計準(zhǔn)則還是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則均要求對資產(chǎn)進(jìn)行最小分組確認(rèn)獨立于其他資產(chǎn)可進(jìn)行生產(chǎn)并產(chǎn)生獨立現(xiàn)金流量的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，并將此單元作為資產(chǎn)減值測試、確認(rèn)、計量的基本單元。國際會計準(zhǔn)則對商譽的處理與美國142號準(zhǔn)則相似，要求將商譽分?jǐn)傊撂囟óa(chǎn)出單元的商譽與產(chǎn)出單元一起進(jìn)行減值測試。
我國資產(chǎn)減值會計只規(guī)定了以單項資產(chǎn)、資產(chǎn)類別或全部資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量，而沒有就現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值準(zhǔn)備的計量、確認(rèn)和轉(zhuǎn)回作出規(guī)定，在實務(wù)中不具有可操作性。因為在很多情況下并不能認(rèn)定某一資產(chǎn)的可收回價值，一般情況下都是許多資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現(xiàn)金流入。這次我國的《資產(chǎn)減值征求意見稿》里提出了“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，這與IASC與FASB的做法是一致的，就是要確認(rèn)可辨認(rèn)的最小資產(chǎn)組合，這樣，能夠使資產(chǎn)的可收回金額的計算更具有可操作性。
3.減值的確認(rèn)原則。對于國際會計準(zhǔn)則來講，它所依據(jù)的確認(rèn)原則為經(jīng)濟(jì)性原則，即要求在資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價值時予以確認(rèn)。可收回金額由在用價值與銷售凈價兩者較低的一方?jīng)Q定。準(zhǔn)則規(guī)定對可收回金額的計量并不總是需要同時確定資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值。如果資產(chǎn)的銷售凈價和使用價值中任何一項超過其賬面金額就沒有必要估計其他金額;如果資產(chǎn)銷售可獲取的金額缺乏可靠的估計基礎(chǔ)，資產(chǎn)的使用價值可視為其可收回金額。
美國對于長期資產(chǎn)減值依據(jù)的確認(rèn)原則為可能性原則，即要求“當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值不能完全收回是可能發(fā)生時，確認(rèn)減值損失。”判斷的標(biāo)準(zhǔn)是資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量是否大于企業(yè)現(xiàn)在資產(chǎn)的賬面價值，如果現(xiàn)金流量總額大于資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)就沒有減值;如果資產(chǎn)的賬面價值大于現(xiàn)金流量總額，則資產(chǎn)減值，并對減值資產(chǎn)在公允價值基礎(chǔ)上計量。
我國資產(chǎn)減值的確認(rèn)原則基本傾向于經(jīng)濟(jì)性原則，只要發(fā)生減值就予以確認(rèn),并且確認(rèn)和計量采用相同的基礎(chǔ)。從資產(chǎn)的定義―預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益來看，資產(chǎn)減值確認(rèn)的最佳原則應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)性原則。
4.減值的計量。IASC對資產(chǎn)減值的計量和確認(rèn)采用同一標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面金額時，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)減計至可收回金額，減計的價值即為資產(chǎn)減值損失。IASC緊緊圍繞資產(chǎn)定義的未來經(jīng)濟(jì)利益觀，在計量減值資產(chǎn)時，將該資產(chǎn)能夠為特定企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益作為減值資產(chǎn)新的成本計量基礎(chǔ)，而銷售凈價與使用價值正是這種經(jīng)濟(jì)利益的反應(yīng)。
FASB對資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量采用不同的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量總額(非折現(xiàn)、沒有利息支出)低于資產(chǎn)的賬面價值時，確認(rèn)資產(chǎn)減值，對于確認(rèn)的減值損失，以資產(chǎn)的賬面價值超過公允價值的差額計算。FASB認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)斷定資產(chǎn)使用的預(yù)計未來現(xiàn)金流量將不足以收回資產(chǎn)的賬面價值時，企業(yè)就應(yīng)決定，是出售該資產(chǎn)并將所得的收入用于其他用途，還是繼續(xù)使用該減值資產(chǎn)。如果選擇繼續(xù)使用該減值資產(chǎn)，那么減值資產(chǎn)的公允價值是此時計量該資產(chǎn)成本的最好基礎(chǔ)。
我國與IASC在資產(chǎn)減值的確認(rèn)上都采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，所以兩者在減值的計量標(biāo)準(zhǔn)表述上也非常相似，特別對長期資產(chǎn)減值的計量都使用了賬面金額與可收回金額孰低，但對可收回金額的理解卻有所不同。IASC的可收回金額，指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值兩者之中的較高者。其中，使用價值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。銷售凈價的確定按銷售協(xié)約中規(guī)定的價格加以調(diào)整，或以活躍市場中資產(chǎn)的市場價格(即當(dāng)前投標(biāo)價格)扣除處置費用后的金額，或考慮同一行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易結(jié)果基礎(chǔ)上確定，但不反映強(qiáng)制銷售價格。 我國制度中可收回金額，指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。相比之下，我國會計制度和準(zhǔn)則中對有關(guān)資產(chǎn)減值的計量缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)有準(zhǔn)則中使用的計量標(biāo)準(zhǔn)包括有:可收回金額、末來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價、使用價值、現(xiàn)行市價、可收回凈值等多個標(biāo)準(zhǔn)，在不同的準(zhǔn)則中又各有表述，難以掌握。另外，在如何確定銷售凈價、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、處置費用時，我國只是做了概念上的闡述，未在操作上作出具體、詳細(xì)的規(guī)范，會計人員在確定資產(chǎn)項目可收回金額時需要大量運用估計和判斷的程序，主觀因素和不確定因素較大，操縱空間也較大。
5.減值的轉(zhuǎn)回。 國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為，如果一項資產(chǎn)的使用價值高于其賬面價值，僅僅是由于正常的時間推移而導(dǎo)致未來現(xiàn)金流入的折現(xiàn)值提高，資產(chǎn)的服務(wù)潛力并沒有提高，此時不能將資產(chǎn)減值損失沖回。 同時規(guī)定只有在計算資產(chǎn)的可收回價值中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。這些改變包括:（1)可收回價值的計量基礎(chǔ)發(fā)生變化(如是以銷售凈價、還是以使用價值為基礎(chǔ));（2)如果可收回價值的計量是以使用價值為基礎(chǔ)的，未來估計現(xiàn)金流量在數(shù)量或時間上的改變或折現(xiàn)率的改變;（3)如果可收回價值的計量是以銷售凈價為基礎(chǔ)的，銷售凈價估計的改變。
FASB規(guī)定，確認(rèn)減值之后，應(yīng)以減少了的資產(chǎn)的賬面價值作為資產(chǎn)的新的成本入賬。FASB認(rèn)為，損失使減值資產(chǎn)形成新的成本基礎(chǔ)，新的成本基礎(chǔ)將減值資產(chǎn)與其他沒有減值的資產(chǎn)放在相同的基礎(chǔ)上，減值計量時用的公允價值相當(dāng)于減值資產(chǎn)的“歷史成本”，通常都不能調(diào)增其賬面價值，即減值不能轉(zhuǎn)回。
我國制度規(guī)定，“如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，如發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失，資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，使得資產(chǎn)可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)予以全部或部分轉(zhuǎn)回;但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”我國制度與IAS36關(guān)于資產(chǎn)減值恢復(fù)的處理思路基本上還是一致的，但相比之下，我國會計制度對沖回的跡象確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)過于抽象和概念化，什么情況才能被認(rèn)為“發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失，”“資產(chǎn)可收回金額大于其賬面價值，”依照現(xiàn)行會計制度，上市公司在各項準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回方面，具有很大的自我調(diào)節(jié)余地，這就給上市公司機(jī)會可以借此大幅地調(diào)節(jié)損益。
6.資產(chǎn)減值損失的會計處理。關(guān)于資產(chǎn)減值損失的會計處理， FASB要求企業(yè)在滿足條件的或有事項存在時，才對應(yīng)收賬款的減值進(jìn)行確認(rèn)與計量，IASC也是要求對是否存在減值予以判斷，對發(fā)生的減值進(jìn)行確認(rèn)，IASC和FASB都是采用的直接轉(zhuǎn)銷法，對資產(chǎn)減值損失直接調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值，并將減值損失計入當(dāng)期損益。
我國企業(yè)會計制度也把計提的各項資產(chǎn)減值損失在計提當(dāng)期的損益中確認(rèn)，我國《企業(yè)會計制度》中采用的是備抵法，在資產(chǎn)發(fā)生減值時，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作為資產(chǎn)的減項，而非直接調(diào)減資產(chǎn)的賬面價值。資產(chǎn)的賬面價值為資產(chǎn)的賬面余額與減值準(zhǔn)備賬面價值的差額，并且，我國對不同資產(chǎn)項目計入當(dāng)期損益的會計處理不盡相同。（1)對應(yīng)收賬款、存貨兩項流動資產(chǎn)發(fā)生的減值損失而計提的壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備，因其主要與企業(yè)日常管理水平有關(guān)，故將其發(fā)生的減值計入“管理費用”科目。（2)對短期投資、長期投資、委托貸款三項投資性資產(chǎn)發(fā)生減值計提的短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備，由于均屬于企業(yè)對外投資，且目的均是為了獲得投資收益，故將其發(fā)生的減值計入“投資收益”科目。（3)對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程三項資產(chǎn)發(fā)生減值計提的減值準(zhǔn)備，因其均屬于企業(yè)非投資性的長期資產(chǎn)，通常它們的減值與企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系，故將其發(fā)生的減值計入“營業(yè)外支出”。
可見，我國在資產(chǎn)減值的記錄方法上要比IASC和FASB的方法復(fù)雜，但通過資產(chǎn)減值備抵科目的記錄，可以更好地反映資產(chǎn)減值處理的來龍去脈。
7.減值的披露。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)披露:計入當(dāng)期損益的資產(chǎn)減值損失;當(dāng)期資產(chǎn)減值沖回金額;當(dāng)期直接抵減權(quán)益的資產(chǎn)減值損失金額;當(dāng)期直接確認(rèn)為損益的資產(chǎn)減值損失沖回。如果當(dāng)期確認(rèn)或沖回的資產(chǎn)減值損失對報告企業(yè)的財務(wù)報表存在重大影響，企業(yè)除應(yīng)披露相關(guān)損失金額外，還應(yīng)披露導(dǎo)致資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)或沖回的環(huán)境和事件，資產(chǎn)的可收回價值及用以計量銷售凈價的基礎(chǔ)，或用以估計使用價值的折現(xiàn)率。此外，對單個資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元，應(yīng)對其資產(chǎn)性質(zhì)、范圍及改變作出描述。同時國際會計準(zhǔn)則對分部報告中減值準(zhǔn)備的披露作出了規(guī)范。
SFAS 144要求確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失應(yīng)該作為持續(xù)經(jīng)營的收益內(nèi)容在所得稅前予以報告，如果企業(yè)在收益表中有諸如“經(jīng)營收益”的小計，則減值損失應(yīng)該包含在其中。在財務(wù)報告附注中，需要披露的資產(chǎn)減值相關(guān)的內(nèi)容包括以下方面:（1）對減值資產(chǎn)以及導(dǎo)致資產(chǎn)減值的事實和環(huán)境的描述;(2)如果減值損失數(shù)額沒有在報表中單列，則應(yīng)將減值損失數(shù)額以及包含該損失的收益表項目在附注中披露;(3)確定公允價值或者可收回金額的方法:(4)受影響的分部(如果適用SFAS131《企業(yè)分部及相關(guān)信息的披露》的規(guī)定)。
我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，應(yīng)在“資產(chǎn)負(fù)債表”中以相應(yīng)資產(chǎn)的賬面余額減去相應(yīng)的減值準(zhǔn)備后的凈值列示，同時，各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以“資產(chǎn)負(fù)債表”附表的形式，在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”中單獨披露，披露內(nèi)容包括:各減值準(zhǔn)備的年初金額，本期增減變動金額及年末金額。如有與減值準(zhǔn)備有關(guān)的會計政策變更或會計估計變更，除需要報經(jīng)批準(zhǔn)、備案外，還需在會計報表附注中予以說明。
在中期財務(wù)報告中，信息使用者只能了解各項資產(chǎn)的凈額，而對于各項資產(chǎn)是否計提減值準(zhǔn)備并不清楚，報表使用者無法了解企業(yè)資產(chǎn)的真正質(zhì)量水平。
參考文獻(xiàn):
[1]韓琳:資產(chǎn)減值會計確認(rèn)比較.合作經(jīng)濟(jì)與科技[J],2006.7
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 核算 管理
中圖分類號：F234.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1004-4914（2011）12-157-02
一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在新舊準(zhǔn)則中的差異
1.資產(chǎn)減值核算體系的變化。
（1）確認(rèn)范圍上的差異。原企業(yè)制度規(guī)定，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等8項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所指的資產(chǎn)，除原有的8項資產(chǎn)外還增加了成本模式下核算的投資性房地產(chǎn)、商譽、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、某些權(quán)益工具、礦區(qū)權(quán)益等。新準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)減值計提范圍大于原準(zhǔn)則的范圍。
（2）制度細(xì)化性的差異。原企業(yè)制度并未詳細(xì)規(guī)范哪些資產(chǎn)可以不提減值準(zhǔn)備，而新的企業(yè)會計制度對此作出了細(xì)化性的規(guī)范。制度明確規(guī)定，采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)，以及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等不計提減值準(zhǔn)備。
（3）準(zhǔn)則體系變化上的差異。原企業(yè)制度對于8項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算未按照一個有機(jī)的體系進(jìn)行規(guī)范，在每一個具體的準(zhǔn)則中規(guī)定了每一種資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的核算方法，出現(xiàn)判斷減值跡象的重復(fù)和會計核算的凌亂。而新的企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值進(jìn)行了系統(tǒng)性的規(guī)范，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》中主要規(guī)范了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、商譽、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值的核算方法；在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號――存貨》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)范了存貨、應(yīng)收賬款、貸款和可供出售的金融資產(chǎn)減值的核算，從而明確了長期資產(chǎn)和非長期資產(chǎn)減值核算的不同核算方法和核算原則。
2.資產(chǎn)減值會計核算方法的變化。
（1）賬務(wù)處理上的變化。原企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定不同的資產(chǎn)在計提減值準(zhǔn)備時，其確認(rèn)的損失計入不同的會計科目，例如：計提存貨跌價準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備時記入“管理費用”科目，而計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時又計入“營業(yè)外支出”科目，計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時又計入“投資收益”科目，由于減值損失沒有歸類到統(tǒng)一的科目中，所以在會計報表中不能清晰地反映減值損失對利潤的影響。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，各項資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備一律計入“資產(chǎn)減值損失”賬戶，增強(qiáng)了報表的可理解性。
（2）謹(jǐn)慎性原則運用上的變化。企業(yè)對各項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備運用的前提就是謹(jǐn)慎性原則，原企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)計提的各項減值準(zhǔn)備在減值因素消失時，其減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，但在實務(wù)操作上有關(guān)減值的跡象發(fā)生和消失往往主觀因素大于客觀因素，使得很多企業(yè)把減值準(zhǔn)備的計提變成調(diào)節(jié)利潤的手段，謹(jǐn)慎性原則的使用反而造成了會計信息的嚴(yán)重失真。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，長期資產(chǎn)一旦計提了減值準(zhǔn)則在該項資產(chǎn)未處置前減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。可以看出新企業(yè)會計準(zhǔn)則對于謹(jǐn)慎性原則采用了“適度”運用法，有效地提高了會計信息的真實性。
3.資產(chǎn)減值計提具體計量上的變化。
（1）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計量上的變化。計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，舊會計準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的核算方法，因而企業(yè)在計提減值準(zhǔn)備時多依據(jù)“企業(yè)自身的評價”。第一，由于企業(yè)管理當(dāng)局與信息使用者存在信息不對稱，即使來自企業(yè)內(nèi)部的固定資產(chǎn)減值信息較可靠，也不易得到投資者的普遍認(rèn)同。第二，很多固定資產(chǎn)在作為個體的情況下并不能產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流，因而企業(yè)在依據(jù)未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值與固定資產(chǎn)的賬面價值相比孰低相比較計提減值準(zhǔn)備實際上是沒有“依據(jù)”的，計提減值準(zhǔn)備的依據(jù)只能是“管理層對利潤的需求”。所以在新準(zhǔn)則中引入了“資產(chǎn)組”和“資產(chǎn)組合”的概念，借鑒國際會計準(zhǔn)則的做法，在進(jìn)行資產(chǎn)減值測試、估計資產(chǎn)可收回金額時，對于那些不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，要求以其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試。這樣就增強(qiáng)了固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的可操作性，提高了相關(guān)會計信息的真實性。
（2）長期股權(quán)投資減值計量上的變化。長期股權(quán)投資減值會計處理的變化新的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第15條規(guī)定，按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》處理。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。如果可收回金額的計量結(jié)果表明，長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
（3）無形資產(chǎn)減值計量上的變化。新準(zhǔn)則增加了對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷但應(yīng)該在每年末進(jìn)行減值測試的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會計實務(wù)中的核算
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)可回收金額，是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，兩者之間較高者確定。資產(chǎn)可回收金額低于其賬面價值的差額為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。
1.資產(chǎn)減值的判斷。各種資產(chǎn)應(yīng)該根據(jù)各自不同的減值跡象判斷是否減值，計提減值準(zhǔn)備，并比對賬面價值和公允價值計提減值。比如，存貨減值，當(dāng)市價持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；其他足以證明該項存貨實際上已經(jīng)發(fā)生減值的情形時。就應(yīng)該計提減值準(zhǔn)備。
2.資產(chǎn)可收回金額的計量。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求，企業(yè)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計其可收回金額，并將可收回金額與賬面價值進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)減值是否存在。可收回金額，是指資產(chǎn)的公允價值減處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者，它假設(shè)企業(yè)決策者在處置資產(chǎn)和繼續(xù)使用資產(chǎn)兩者之間作出最有利于企業(yè)的決策。可回收金額低于賬面價值的差額為資產(chǎn)減值。
預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值。
3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算。企業(yè)會計制度列舉了8類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但其計提方法與會計處理也不相同。在新準(zhǔn)則下，存貨跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、商譽等均記入“資產(chǎn)減值損失”科目，資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)為借記“資產(chǎn)減值損失”，分別貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程――減值準(zhǔn)備”、“商譽――減值準(zhǔn)備”。
三、加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備管理的辦法
1.健全信息、價格等市場機(jī)制。資產(chǎn)的可收回金額不能作憑空臆斷,或建立在信息不暢的機(jī)制上,必須通過信息、價格市場,利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價格信息資料，才能為計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供強(qiáng)有力的依據(jù)。目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明,無論是企業(yè)、中介服務(wù)機(jī)構(gòu)還是證券管理機(jī)構(gòu)都很難獲得公司各種投資、存貨的合理的市場價格,導(dǎo)致資產(chǎn)減值程度難以合理確定。
2.加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復(fù)雜等特點,在該特殊項目的審計實務(wù)過程中,應(yīng)由專業(yè)理論知識比較扎實、職業(yè)經(jīng)驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應(yīng)的審計工作底稿。為了防止企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤,粉飾財務(wù)報表,應(yīng)加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計。
3.切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與公司考核評價指標(biāo)之間的聯(lián)系，弱化上市公司利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動機(jī)。改進(jìn)對上市公司的考核評價指標(biāo)，以營業(yè)利潤作為考核公司盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。這樣不僅可以防止上市公司利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)控利潤，還可以防止上市公司利用資產(chǎn)重組、地方政府越權(quán)減免所得稅及給予財政補(bǔ)貼等方式操縱盈余。
4.強(qiáng)化上市公司對相關(guān)信息的披露，提高信息的透明度。盡管有關(guān)法規(guī)中已明確要求，上市公司變更會計政策對本年度財務(wù)狀況及經(jīng)營成果有重要影響的應(yīng)予以說明，但仍存在上市公司對大額計提（轉(zhuǎn)回）、不提（少提）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因均未作詳細(xì)披露。建議監(jiān)管部門對上市公司提出要求，對年報中給公司經(jīng)營成果造成重大影響的會計處理予以充分詳細(xì)地說明，以限制其利潤操縱行為。
四、結(jié)語
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，資產(chǎn)減值的發(fā)生是難免的。計提資產(chǎn)減值既符合會計信息使用者的需要，也符合財務(wù)會計報表的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此企業(yè)應(yīng)該對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行會計處理，使會計確認(rèn)、計量和報告的資產(chǎn)更符合資產(chǎn)要素的定義，更準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的實際價值，降低會計報表信息使用者的決策風(fēng)險。
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一、《資產(chǎn)減值》新會計準(zhǔn)則制定的背景和改革動因
（一）我國資產(chǎn)減值的歷史演進(jìn)
資產(chǎn)減值相關(guān)概念的出現(xiàn)是在1992年，我國在頒布的“兩則兩制”中首次引入了謹(jǐn)慎性原則，但也是僅僅提出了對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備，而且也沒有做出強(qiáng)制性要求；1998年初頒布的《股份有限公司會計制度》中第一次對資產(chǎn)減值政策做出了明確的規(guī)定，為了夯實上市公司的資產(chǎn)基礎(chǔ)，要求發(fā)行B股、H股的上市公司必須對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準(zhǔn)備，但對于發(fā)行A股的上市公司，并未作出強(qiáng)制性規(guī)定確認(rèn)存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，只是要求采用備抵法核算壞賬損失；1999年第四季度財政部又先后頒布了《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題的補(bǔ)充規(guī)定》和《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補(bǔ)充規(guī)定問題的解答》，明確規(guī)定所有的股份有限公司均應(yīng)按照《股份有限公司會計制度》計提相關(guān)資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，同時將其他應(yīng)收款也列入計提壞賬準(zhǔn)備的范圍；2000年12月29日我國了《企業(yè)會計制度》，將資產(chǎn)減值的范圍由四項擴(kuò)大到八項，即在“四項準(zhǔn)備金”的基礎(chǔ)上又加上了“委托貸款減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；2006年2月15日，財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中第8號準(zhǔn)則“資產(chǎn)減值”對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其它資產(chǎn)減值的處理進(jìn)行了專門規(guī)范。至此，我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展進(jìn)入了一個相對完善的階段。
（二）資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則改革的動因
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，并依托于中國加入WTO這一大背景，我國新會計準(zhǔn)則勢必要適應(yīng)國際趨同的需要。其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中對資產(chǎn)組（現(xiàn)金產(chǎn)出單元）、未來現(xiàn)金流量的預(yù)測、折現(xiàn)率的選擇、商譽減值等一系列問題就借鑒了國際會計準(zhǔn)則，既增強(qiáng)了會計準(zhǔn)則的可操作性，也實現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的趨同。同時，進(jìn)行改革的另一個重要原因就是通過完善、規(guī)范資產(chǎn)減值會計來規(guī)范我國上市公司盈余管理的需要。由于原資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的規(guī)定十分籠統(tǒng)，令一些企業(yè)尤其是上市公司在盈余管理方面大打“球”，從不同角度利用漏洞來達(dá)到自己的目的，這主要表現(xiàn)在以下方面：
1.資產(chǎn)減值確認(rèn)的時間和考慮的因素比較模糊，缺乏操作的具體要求，使企業(yè)在實際確認(rèn)減值準(zhǔn)備時隨意性較大，給企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供了比較大的空間。2.資產(chǎn)期末計價的計量模式不盡相同，不易于會計人員把握。現(xiàn)行的會計制度中使用的計量基礎(chǔ)包括：公允價值、可收回金額、可變現(xiàn)凈值、銷售凈價、市價和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等多個標(biāo)準(zhǔn)，即使是同一資產(chǎn)，不同企業(yè)的計量結(jié)果也可能大相徑庭。例如，2003年南方證券公司被中國證監(jiān)會接管，但各個投資于南方證券的上市公司對該項投資計提減值準(zhǔn)備的金額和比例卻不盡相同，同樣對南方證券投資了3.96億元，上海汽車全額計提了減值準(zhǔn)備，而首創(chuàng)股份則計提了15％的減值。3.資產(chǎn)減值損失的可轉(zhuǎn)回性為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱創(chuàng)造了條件。舊準(zhǔn)則規(guī)定已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。上市公司可以利用減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)而實現(xiàn)其再融資或避免退市的目的，而非上市公司可以利用調(diào)節(jié)減值準(zhǔn)備的游戲來滿足其逃廢債務(wù)或上市的目的。
二、新舊會計準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值規(guī)定內(nèi)容的比較
（一）歸屬范圍的不同
舊會計準(zhǔn)則中沒有設(shè)定關(guān)于資產(chǎn)減值的專項內(nèi)容，只是規(guī)定了企業(yè)可計提的八項減值準(zhǔn)備分別涉及應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、短期投資、長期投資和委托貸款等方面。
新會計準(zhǔn)則中專門設(shè)定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，但只重點規(guī)范長期資產(chǎn)的減值處理問題，集中于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理。對于流動資產(chǎn)及一些特殊資產(chǎn)如遞延所得稅資產(chǎn)、未探明石油天然氣資產(chǎn)等仍由其他具體準(zhǔn)則來詳細(xì)加以規(guī)范。
（二）新準(zhǔn)則中引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念
舊會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的確認(rèn)范圍，是對單項資產(chǎn)的減值狀況進(jìn)行減值確認(rèn)。但在實務(wù)中，估算某些單項資產(chǎn)的可收回金額是非常困難的，因此新準(zhǔn)則中科學(xué)地引入了“資產(chǎn)組”的概念，并指出當(dāng)企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計時，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額，而且，準(zhǔn)則對資產(chǎn)組的認(rèn)定也提供了可供操作的方法。這一概念是參照國際會計準(zhǔn)則中“現(xiàn)金產(chǎn)生單元”提出的。
總部資產(chǎn)也是實務(wù)中的一個復(fù)雜問題，它的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以歸屬于某一資產(chǎn)組。新準(zhǔn)則對總部資產(chǎn)進(jìn)行了明確的界定，包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。
（三）明確了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的前提是資產(chǎn)是否存在減值跡象
新準(zhǔn)則明確規(guī)定了會計期末計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的前提是取決于“資產(chǎn)是否存在減值跡象”，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。這與國際慣例中資產(chǎn)減值的“經(jīng)濟(jì)性”確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是一致的。同時，新準(zhǔn)則對資產(chǎn)可能減值的跡象判斷標(biāo)準(zhǔn)更加細(xì)化，列舉了可能發(fā)生減值的七種情形，與國際會計準(zhǔn)則的判斷標(biāo)準(zhǔn)基本相似，使會計人員在實務(wù)中更易于操作。
（四）進(jìn)一步規(guī)范了資產(chǎn)可收回金額的確定方法，強(qiáng)化了準(zhǔn)則的可執(zhí)行性
如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值即應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值，因此資產(chǎn)可收回金額的確定便成為資產(chǎn)減值計量的核心問題。新準(zhǔn)則規(guī)定：“可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。”這與現(xiàn)行的會計規(guī)范是一致的。對于資產(chǎn)的公允價值、未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等的具體問題在實務(wù)中如何操作，新準(zhǔn)則和準(zhǔn)則指南也都作出了詳細(xì)的規(guī)定，強(qiáng)化了準(zhǔn)則的可執(zhí)行性。
（五）對于企業(yè)合并形成商譽的減值測試進(jìn)行了具體的規(guī)定
新準(zhǔn)則將商譽直線法攤銷改為按公允價值計價，同時規(guī)定對于合并形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，因此商譽應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，即將商譽分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。
（六）新準(zhǔn)則明確規(guī)定了資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回
新準(zhǔn)則改革了舊準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的做法，明確規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這一改革預(yù)計會使企業(yè)尤其是上市公司盈余管理的空間縮小，提高會計信息的質(zhì)量。這一修訂也是新準(zhǔn)則與我國現(xiàn)行會計規(guī)范最顯著的差異之一，同時也構(gòu)成了與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異。
（七）資產(chǎn)減值的披露更為充分、全面
舊準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的披露較為概括；新準(zhǔn)則明確規(guī)定了企業(yè)要在附注中披露導(dǎo)致每項重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大金額、資產(chǎn)可收回金額的確定方法及商譽減值信息等的披露，體現(xiàn)了基本準(zhǔn)則中的“相關(guān)性原則”。
三、對資產(chǎn)減值新會計準(zhǔn)則的透視
（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則凸顯新的會計理念的建立
1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的頒布體現(xiàn)了新準(zhǔn)則體系框架內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債理念的建立
在會計上，對會計要素的定義及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表重要性的認(rèn)識一直存在兩種不同的觀念：資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀。所謂資產(chǎn)負(fù)債觀是指在制定規(guī)范某類交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計量，然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。從本次新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則來看，新準(zhǔn)則充分考慮了市場因素變化對資產(chǎn)價值的影響，強(qiáng)調(diào)在資產(chǎn)不能預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時，要求企業(yè)計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，而且已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回。這就要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展，更加關(guān)注企業(yè)面臨的風(fēng)險，更加關(guān)注企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和營運效率，否則，資產(chǎn)價值的減少會給企業(yè)的利益相關(guān)者造成更多的負(fù)面影響。
2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的頒布充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則體系框架內(nèi)的國際趨同理念
與國際會計準(zhǔn)則趨同是我國此次新會計準(zhǔn)則體系改革的一個重要理念。而在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，無論是資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)等概念的引入，還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、商譽減值等的應(yīng)用方法都借鑒了國際會計準(zhǔn)則，幾乎在所有重大方面都與國際會計準(zhǔn)則趨同。
3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體現(xiàn)了新會計準(zhǔn)則體系框架內(nèi)的公允價值理念
公允價值的引入是此次新頒布的會計準(zhǔn)則的一個亮點，采用公允價值計價是國際會計準(zhǔn)則、美國及多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家會計準(zhǔn)則的普遍做法。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在資產(chǎn)的可收回金額確定方法中也適度引入了公允價值，使會計信息的相關(guān)性得到了重點體現(xiàn)。
4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體現(xiàn)了新會計準(zhǔn)則體系框架內(nèi)的原則導(dǎo)向理念
雖然本次準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則在許多方面都具有較強(qiáng)的實務(wù)操作性，但資產(chǎn)減值的計提時間、計提金額的多少仍具有很強(qiáng)的主觀性。如準(zhǔn)則中對資產(chǎn)組的認(rèn)定、折現(xiàn)率的確定以及資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的確定等只是提出了應(yīng)遵循的原則，并不力圖回答問題或?qū)γ糠N可能的情況提供詳細(xì)的規(guī)劃，這就要求會計人員在核算時要充分運用職業(yè)判斷和會計估計。
（二）對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的一點思考
1.新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則減少了上市公司進(jìn)行盈余管理的空間，但并沒有完全封堵上市公司盈余管理的閘門
如前所述，舊會計準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，為某些企業(yè)尤其是上市公司提供了利潤操縱的空間。而新準(zhǔn)則中規(guī)定已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一律不得轉(zhuǎn)回，則可避免上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤，有利于提高會計信息的質(zhì)量。但是新準(zhǔn)則不適用于存貨、應(yīng)收賬款等流動資產(chǎn)，而目前公司在“操縱利潤”所使用手段中出現(xiàn)頻率最高的兩個方面就是存貨跌價準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備的計提及轉(zhuǎn)回，所以仍為企業(yè)盈余管理提供了很大的可乘之機(jī)。
2.新準(zhǔn)則的良好貫徹執(zhí)行需要多方共同努力
（1）需進(jìn)一步提高會計人員的職業(yè)素質(zhì)
資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量對會計人員的綜合素質(zhì)要求較高，如準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值的計提中提出的現(xiàn)值技術(shù)和公允價值的計量就對會計人員提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。要想執(zhí)行好新準(zhǔn)則，除了要求會計人員具有扎實的會計專業(yè)理論知識外，還需要具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力、綜合分析能力和實踐經(jīng)驗。因此，應(yīng)加強(qiáng)會計人員對資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的培訓(xùn)，多渠道為會計人員提供深造的機(jī)會，使會計人員深入理解準(zhǔn)則的具體內(nèi)容，并盡快實現(xiàn)“算賬型”會計人才向“管理型”會計人才的過渡。
（2）要加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目的審計監(jiān)督
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則給了管理當(dāng)局很大的會計選擇權(quán)，會計彈性空間越來越大，資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回只是堵住了一個口子，但卻給了更多的口子。這就要求加強(qiáng)對審計人員的培訓(xùn)，使審計人員掌握新舊會計準(zhǔn)則的不同，對存貨、應(yīng)收賬款等的資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回給予更多的關(guān)注，對惡意制造虛假會計信息的行為給予嚴(yán)懲，做到魔高一尺、道高一丈，切實提高會計信息的質(zhì)量。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值;新準(zhǔn)則
根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,資產(chǎn)減值,是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指根據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則計提的資產(chǎn)賬面價值與可收回金額、公允價值之間差額。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的界定為會計確認(rèn)了資產(chǎn)減值的內(nèi)涵,也印證了當(dāng)資產(chǎn)是能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源時才能成為企業(yè)的資產(chǎn),否則就不是企業(yè)的資產(chǎn)而應(yīng)處置的實質(zhì)。由于資產(chǎn)在最初取得時,按取得的實際成本入賬,其賬面價值和投資者預(yù)期的可收回金額一般會一致。
隨著經(jīng)濟(jì)活動的開展,社會經(jīng)濟(jì)活動環(huán)境的不確定性會影響未來現(xiàn)金流量,使資產(chǎn)的賬面價值和可收回金額發(fā)生背離。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時,其差額部分所獲得的未來經(jīng)濟(jì)利益為零或負(fù)值。這時資產(chǎn)的賬面價值就不能反映其真實價值,賬面價值與可收回金額的差額即為資產(chǎn)減值,根據(jù)資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求,就應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值,同時承認(rèn)其損失。
一、計提資產(chǎn)減值對上市公司的意義
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是我國會計準(zhǔn)則和會計制度進(jìn)一步完善的重大體現(xiàn),是順應(yīng)我國公司制發(fā)展的內(nèi)在要求,能使上市公司更加穩(wěn)健地確認(rèn)收益和計量資產(chǎn),對提高會計信息質(zhì)量具有重要的意義:
1.計提資產(chǎn)減值是促進(jìn)資本市場發(fā)展的需要。國內(nèi)外的經(jīng)驗表明,上市公司的質(zhì)量在很大程度上制約著資本市場的發(fā)展。上市公司質(zhì)量的好壞,能影響資本市場的繁榮與否。上市公司質(zhì)量高,能增強(qiáng)投資者的信心,能促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展。上市公司的質(zhì)量主要應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)質(zhì)量和盈利能力上,其中資產(chǎn)質(zhì)量又主要是看資產(chǎn)的盈利能力和變現(xiàn)能力。實施資產(chǎn)減值會計之前,不少上市公司資產(chǎn)數(shù)量雖然比較大,但逾期賬款和呆賬數(shù)目較大,潛伏著較大的壞賬風(fēng)險,長期投資總體效益不高,機(jī)器設(shè)備陳舊,效率低下。
由于我國上市公司從包裝上市起就存在利潤操縱行為,上市公司資產(chǎn)質(zhì)量一直存在較大的問題。新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值政策的頒布和實施對遏制上市公司的利潤操縱行為,保護(hù)投資者的利益起到了積極的作用,只有通過全面計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不斷完善相關(guān)制度,才能真正提高上市公司會計信息的質(zhì)量,從而促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展。
2.規(guī)范市場監(jiān)管提高信息的透明度的途徑。我國當(dāng)前統(tǒng)一設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”賬戶,集中反映資產(chǎn)的減值與轉(zhuǎn)回情況,并在利潤表上設(shè)專項列支與披露,以提高資產(chǎn)減值會計信息的透明度。同時市場監(jiān)管部門只有做到有章可循、有法可依、執(zhí)法必嚴(yán),加大相關(guān)會計信息披露的監(jiān)管力度,還應(yīng)追究其有關(guān)責(zé)任人的行政責(zé)任與民事責(zé)任,甚至是刑事責(zé)任,才能真正規(guī)范上市公司的會計行為,保證一些上市公司正常運作,維護(hù)公眾利益。
3.對資產(chǎn)計提減值是加快會計國際化的需要。隨著我國對外開放的發(fā)展,我國對外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作與交流逐步擴(kuò)大,在國際經(jīng)濟(jì)一體化和全球化的趨勢中,我國經(jīng)濟(jì)已逐漸融入世界經(jīng)濟(jì)體系之中。作為用來規(guī)范國際商業(yè)通用語言的會計,在這一過程中逐步實現(xiàn)國際化是必然要求。我國應(yīng)根據(jù)國際資本市場的需要,適應(yīng)會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的大趨勢,實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。
二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍擴(kuò)大
我國《企業(yè)會計制度》和舊《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定,上市公司應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了,對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查,合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準(zhǔn)備。1998年頒布的《股份有限公司會計制度》規(guī)定對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準(zhǔn)備。2000年頒布的《企業(yè)會計制度》規(guī)定計提資產(chǎn)減值的范圍增加到應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款,由此擴(kuò)大成了八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并要求上市公司必須執(zhí)行資產(chǎn)減值相關(guān)規(guī)定。舊準(zhǔn)則還規(guī)定“已確認(rèn)的并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失,如果以后又收回,應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計提的減值準(zhǔn)備”。
2006年2月15日財政部頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則,不但單設(shè)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號―資產(chǎn)減值》,還在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》等準(zhǔn)則中涉及相關(guān)資產(chǎn)的減值問題。依據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定只有部分資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)回,資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中涉及的資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)準(zhǔn)則等均明確不得轉(zhuǎn)回。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍擴(kuò)大的這種做法有利于企業(yè)排除任何種類的不良資產(chǎn),向外界提供反映企業(yè)財務(wù)狀況的真實信息。
新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則提出了資產(chǎn)組的概念。在現(xiàn)實的生產(chǎn)經(jīng)營中,有些資產(chǎn)不能單獨為上市公司帶來經(jīng)濟(jì)利益,因此沒有辦法計算其產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)而得到可收回金額,但是這類資產(chǎn)真實地參與了為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的過程,必須在財務(wù)報表中體現(xiàn)其為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)為相互聯(lián)系產(chǎn)生同一筆未來現(xiàn)金流量的資產(chǎn)劃分在一個資產(chǎn)組內(nèi),確認(rèn)該資產(chǎn)組的減值損失后,再按照組內(nèi)各資產(chǎn)原來的賬面價值計算分?jǐn)倻p值準(zhǔn)備的比例,調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。
三、新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對上市公司的影響
新準(zhǔn)則的實施必將對遏制上市公司利用資產(chǎn)減值操縱利潤、提高會計信息質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。
首先,新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后期間不得轉(zhuǎn)回,這就避免許多上市公司在無法通過“實際業(yè)績”實現(xiàn)“報表業(yè)績”,從而喪失資源配置的資格時,往往利用會計選擇權(quán)重組“報表業(yè)績”,以實現(xiàn)其在股票市場上的再籌資,徹底在制度上杜絕了利用減值沖回來操縱利潤的主通道,這必然對對業(yè)績欠佳的上市公司經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響。
其次,在新準(zhǔn)則中,明確了計提準(zhǔn)備的時間和方法,對這些上市公司而言,計提減值準(zhǔn)備不再是難題。按照正確方法計提了減值準(zhǔn)備的上市公司,其會計信息質(zhì)量必將得以提升。嚴(yán)格的披露要求有助于投資者判斷上市公司的會計信息質(zhì)量,新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有關(guān)的信息,如當(dāng)期確認(rèn)的各項資產(chǎn)減值損失金額與計提的累計金額。如果發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的,還要披露導(dǎo)致每項重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的金額,可收回金額的確定方法等內(nèi)容。這些披露內(nèi)容將有助于信息使用者更好地了解上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況。
資產(chǎn)是企業(yè)最為重要的要素之一,資產(chǎn)的價值計量是否準(zhǔn)確直接關(guān)系到上市公司的財務(wù)狀況,直接影響信息使用者做出正確決策。資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的出臺與應(yīng)用將使我國上市公司在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面更加規(guī)范與合理,會使上市公司在資產(chǎn)價值計量方面更加謹(jǐn)慎,在信息披露方面更加規(guī)范,必將有助于對我國上市公司會計信息質(zhì)量的提高,增強(qiáng)投資者對資本市場的信心,有效地維護(hù)投資者的知情權(quán),有利于社會公眾做出理性決策,為社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展創(chuàng)造良好的條件。
參考文獻(xiàn)
[1]李素枝.淺析《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的變化及對上市公司會計信息的影響.《會計之友》.2007
