開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的1篇上市公司注冊會計師審計探討，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。

上市公司注冊會計師審計探討:我國上市公司注冊會計師審計質(zhì)量控制

【摘要】 如何提高注冊會計師審計質(zhì)量,是當(dāng)今各國政府、注冊會計師協(xié)會及投資者等關(guān)注的焦點。圍繞注冊會計師審計質(zhì)量問題,提出對策及改善方案,以期減少審計失敗的可能性,更好地促進市場的健康有序發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 注冊會計師;審計質(zhì)量;衡量標(biāo)準(zhǔn)

審計質(zhì)量是審計工作的生命線,是會計師事務(wù)所賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。審計質(zhì)量概括地講就是指審計工作的優(yōu)劣程度,即審計結(jié)果達到審計目的的有效程度,具體表現(xiàn)為審計人員的質(zhì)量和審計過程的質(zhì)量,最終體現(xiàn)為審計報告的質(zhì)量,其優(yōu)秀就是審計工作在多大程度上保證審計結(jié)果的可靠性。從理論上講審計質(zhì)量是指審計工作與審計標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范以及相關(guān)規(guī)定的符合程度。從審計實務(wù)上講審計質(zhì)量包括廣義和狹義兩個方面,廣義的審計質(zhì)量是指審計機構(gòu)――會計師事務(wù)所依法審計、履行法定職責(zé)、發(fā)揮審計作用的程度;狹義的審計質(zhì)量是指一個特定審計項目審計目標(biāo)的實現(xiàn)程度和對相關(guān)職業(yè)規(guī)范的遵守執(zhí)行情況。

一、從市場環(huán)境角度出發(fā)的審計質(zhì)量改善方法

1.努力促進社會各界形成對高質(zhì)量審計的有效需求。審計的質(zhì)量隨著審計強制性需求的提高反而會下降,必須培養(yǎng)一種市場出于自發(fā)的內(nèi)在需要。為此審計在日常的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中要脫離政府的監(jiān)管,政府只能起到一個輔助的作用,由于高質(zhì)量的審計不能夠給企業(yè)帶來效益,導(dǎo)致企業(yè)的股東,管理者等都對審計質(zhì)量的需求不高。要完善公司的股權(quán)結(jié)構(gòu),使得大股東的利益有所制衡,目前實行的股權(quán)分置對大股東的權(quán)力有所制衡,應(yīng)該繼續(xù)有條不紊的進行下去。為了提高管理層對高質(zhì)量審計的需求,需要使審計付出的高成本有所回報,應(yīng)該在融資或者首次發(fā)行股票中進行體現(xiàn)和規(guī)定,即規(guī)定由著名的會計師事務(wù)所審計的公司其向銀行借款的利率要低于其它的事務(wù)所審計的公司,同時發(fā)行股票時發(fā)行價格要相對較高,努力形成對高質(zhì)量審計的需求。通過增加對高質(zhì)量審計的需求,改善審計市場集中度,以從兩方面提升審計質(zhì)量。

2.建立、健全民事賠償機制,加大懲治力度。有效進行審計質(zhì)量控制管理,既要制定具體的職業(yè)道德準(zhǔn)則和行為指南,更要加大懲處力度,將道德成本轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟成本,增強注冊會計師的社會責(zé)任意識,提升注冊會計師行業(yè)的集體理性,健全并嚴格執(zhí)行市場推出與終身禁入制度,建立健全誠信懲戒制度等方面。要加強監(jiān)管的制度建設(shè),改變監(jiān)管人員的任命制,將監(jiān)管的目標(biāo)責(zé)任落實到個人,引入公開披露制度,提高監(jiān)管工作的透明度,建立起監(jiān)察結(jié)果適時公告制度,在固定刊物或互聯(lián)網(wǎng)等媒體上公告,并使典型案件的審理、聽證和處罰公開化。要加強媒體的監(jiān)督,增加監(jiān)管的實效性,將處罰措施切實到位,讓違規(guī)的會計師的成本遠遠的高于收益,讓那些心存僥幸違法違紀的責(zé)任人無路可走。

3.改善審計環(huán)境,規(guī)范審計定價。良好的職業(yè)環(huán)境對注冊會計師依據(jù)《獨立審計準(zhǔn)則》執(zhí)業(yè)和堅持原則出具業(yè)務(wù)報告起到非常大的作用。加強治理審計環(huán)境,讓權(quán)力從審計市場退出,形成健康的市場競爭環(huán)境對于提高審計質(zhì)量很有幫助。證監(jiān)會應(yīng)進一步有關(guān)上市公司支付事務(wù)所報酬及其披露指南,特別是統(tǒng)一相關(guān)標(biāo)準(zhǔn),以使所披露的信息之間具有可比性。只有這樣,才能真正實現(xiàn)制定該“規(guī)范”之初衷,對審計收費進行市場監(jiān)督。

為了改變現(xiàn)有披露規(guī)則將產(chǎn)生利益沖突的審計服務(wù)收費不適當(dāng)?shù)鼗煸谝黄鹋兜臓顩r,應(yīng)修改審計收費披露要求,在會計報表(或費用明細表)中單獨列示審計收費,并按下列各項分別披露:簽證和顧問服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、其它服務(wù)。只有這樣,才能既不使“規(guī)范”流于形式,又保證其嚴肅性。

4.改進企業(yè)對會計師事務(wù)所聘任制度。完善現(xiàn)行的審計聘任制度,改革現(xiàn)行的審計委托模式,目的是防止出現(xiàn)“購買審計意見”行為。如由證監(jiān)會為上市公司指定審計師,而不讓管理當(dāng)局經(jīng)手,事后由證監(jiān)會與管理當(dāng)局及事務(wù)所進行結(jié)算;由保險公司擔(dān)任審計委托人,即實行財務(wù)報表保險制,具體為上市公司不再直接聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報表進行審計,而是向保險公司投保財務(wù)報表保險,保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保的上市公司進行審計,根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果決定承保金額和保險費率。對因為財務(wù)報表的重大錯報和漏報給投資者造成的損失,由保險公司負責(zé)向投資者進行賠償?shù)取?

二、從事務(wù)所內(nèi)部角度出發(fā)的審計質(zhì)量改善方法

1.加強審計質(zhì)量控制責(zé)任管理,加大違規(guī)懲處力度。審計人員風(fēng)險意識差,影響審計質(zhì)量,將審計質(zhì)量控制責(zé)任落實到具體的人或項目組,嚴格進行管理控制,用“高壓”提高審計人員風(fēng)險意識。在審計失敗后,可以效仿美國的“新舞弊審計準(zhǔn)則”制度,按照“推定過錯”原則判定審計責(zé)任,建立審計責(zé)任“問責(zé)制”要鼓勵民事訴訟,真正落實民事責(zé)任,確立民事救濟機制。通過加大對注冊會計師違法違規(guī)行為的處罰力度,將道德成本轉(zhuǎn)化成經(jīng)濟成本。增強注冊會計師行業(yè)的社會責(zé)任意識,提升注冊會計師行業(yè)的集體性,使注冊會計師在滿足社會公共利益的基礎(chǔ)上達到自己利益的最大化。

2.擇優(yōu)錄取審計人員,強化職業(yè)培訓(xùn),提高審計隊伍綜合素質(zhì)。審計主體應(yīng)采取各種措施,強化職業(yè)培訓(xùn),加強全員的職業(yè)道德教育和審計法制教育,不斷提高審計人員的綜合素質(zhì)和執(zhí)法水平,提升審計質(zhì)量,注冊會計師行業(yè)從業(yè)人員流動性大也使審計質(zhì)量受到影響。要提高審計隊伍綜合素質(zhì),首先要嚴格把好人員選擇關(guān),在聘用審計人員時,綜合考慮其執(zhí)業(yè)能力和道德水平,加強行業(yè)自律和后續(xù)教育,加強職業(yè)道德教育,加強風(fēng)險教育,樹立質(zhì)量意識,堅持長期執(zhí)業(yè)方針,摒棄短期化利益驅(qū)動傾向,加強執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制,堅持獨立、客觀、公正的原則,嚴格按照《獨立審計準(zhǔn)則》謹慎執(zhí)業(yè),嚴格履行審計職責(zé),出具真實可靠的審計報告,切實履行注冊會計師的社會責(zé)任。

3.建立會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制實現(xiàn)機制。建立客戶風(fēng)險等級評價和管理制度;建立充分了解和評價被審計單位制度;建立例外事項或重大事項的請示報告制度;建立質(zhì)量考核評價與獎懲制度;落實三級復(fù)核制度;嚴格注冊會計師簽名制度;建立技術(shù)支持與咨詢制度等。做到嚴格審查,層層審批,并約請其它事務(wù)所施行獨立的質(zhì)量檢查,建立同業(yè)復(fù)核制度;建立內(nèi)部控制評比制度,推行行業(yè)間善意競爭機制等。以確保會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制穩(wěn)步實現(xiàn)。

4.改善會計師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu),鼓勵會計師事務(wù)所發(fā)展擴大規(guī)模。前人的研究表明,規(guī)模越大,審計質(zhì)量控制越好,審計質(zhì)量相應(yīng)越高。中國注冊會計師協(xié)會正在鼓勵中國本土化的“四大”發(fā)展壯大,并縮小國內(nèi)所與外資所的收費差距,通過加強事務(wù)所自身力量促進審計質(zhì)量的改善。要滿足事務(wù)所的規(guī)模與企業(yè)(客戶)的規(guī)模相對應(yīng),則需要建立起具有足夠規(guī)模的會計師事務(wù)所以完成大型、超大型企業(yè)集團的審計業(yè)務(wù)。由于大型的事務(wù)所的注冊會計師較多,人員分工相對較明確,每個人的職責(zé)范圍相對較小且固定,這樣的機制便于實行制度化的嚴格管理,便于人員向“專、精”的方向發(fā)展,其工作能力相對較強,有利于承擔(dān)大型的審計項目,能夠提供審計、其它簽證咨詢等服務(wù),由于規(guī)模比較大,抵抗風(fēng)險的能力比較強。

5.提高注冊會計師對企業(yè)盈余管理和財務(wù)舞弊的識別能力。企業(yè)進行盈余管理目的無非是使其報表“好看”一點,以期達到某種目的,如獲取上市資格、避免退市等。審計人員未能有效識別企業(yè)的盈余管理,很可能就無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)舞弊情況。如果審計人員未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)舞弊行為,則是對自己能力的否定,也是對信息使用者的不負責(zé)。很多審計失敗的案例正是因為注冊會計師未能充分識別企業(yè)的盈余管理和財務(wù)舞弊行為而造成的。應(yīng)提高審計人員的盈余管理和財務(wù)舞弊識別能力,將盈余管理風(fēng)險加入到審計風(fēng)險中進行綜合分析,以提高審計質(zhì)量,防止審計失敗。

上市公司注冊會計師審計探討:上市公司注冊會計師審計失敗案例研究

摘要：隨著上市公司財務(wù)造假案頻發(fā)，投資者對注冊會計師出具的審計意見可信度越來越持懷疑態(tài)度。本文欲通過對萬福生科造假案進行研究，分析其造假手法以及注冊會計師審計失敗原因及過失，提出相應(yīng)的對策和建議。

關(guān)鍵詞：上市公司 財務(wù)造假 審計失敗

一、萬福生科財務(wù)造假案情回顧

萬福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開發(fā)有限公司主營業(yè)務(wù)是稻米精深加工系列產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。公司在2011年在創(chuàng)業(yè)板上市成功，但是，僅僅一年時間便被曝出財務(wù)造假丑聞。2012年，證監(jiān)局對公司進行稽查時，發(fā)現(xiàn)公司的財務(wù)報表數(shù)據(jù)中的預(yù)付賬款賬戶余額很高，涉嫌財務(wù)造假，于是中國證監(jiān)局9月決定立案稽查，交易所暫停交易公司股票， 一個月后，萬福生科承認財務(wù)造假，2013 年 5 月 16 日第二次臨時停牌。

二、萬福生科造假手法的分析

（一） “一條龍”造假模式，強系統(tǒng)性

萬福生科虛擬購、產(chǎn)和銷，偽造相應(yīng)的憑據(jù)。上市后財務(wù)造假采用的非真金白銀式的造假模式----虛構(gòu)了巨額的預(yù)付賬款。“一條龍“造假流程是，先將自己賬戶上的資金通過預(yù)付的方式轉(zhuǎn)移到分散的個人賬戶上面去，表面上是收購糧食的預(yù)付款項，然后再虛構(gòu)收入，將這些個人賬戶的錢通過公司銷售收入轉(zhuǎn)回公司賬上，自由資金完成了體外循環(huán)從而達到虛增銷售收入，增加利潤的目的。一系列流水線式的造假足以體現(xiàn)其系統(tǒng)性造假。

（二）虛構(gòu)現(xiàn)金流，強隱蔽性

其自由資金在體外循環(huán)中變換方式。表現(xiàn)為一筆大資金的預(yù)付，對應(yīng)回款時把它拆分成若干筆零碎的資金，以躲開審計人員注意。同時，為了避免個人與企業(yè)賬戶不一致，萬福生科又鋌而走險私刻若干銀行的業(yè)務(wù)章，偽造銀行回單。調(diào)查人員也是花了很多時間核查銀行回單的時候發(fā)現(xiàn)造假的銀行回單。足見造假隱蔽且逼真，要想直接發(fā)現(xiàn)問題的難度是比較大的。

（三）采用成本倒算制，財務(wù)報表整體平衡

根據(jù)收入與成本配比原則，萬福生科采用成本倒算制，財務(wù)人員根據(jù)虛構(gòu)的收入，反向推算公司的成本耗費，達到產(chǎn)銷平衡，不僅如此，萬福生科的很多業(yè)務(wù)是真假交織，有真數(shù)也有假數(shù)。并且單純根據(jù)倒算出來的財務(wù)報表，基本不可能從中看出貓膩，發(fā)現(xiàn)造假問題。

三、注冊會計師審計失敗的原因及過失

除了萬福生科本身造假手段高明，注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中也存在許多過失。諸如以下幾點：

（一）分析程序不到位

首先萬福生科作為稻谷加工企業(yè)，毛利率畸高，低存貨周轉(zhuǎn)率是不正常的，并且在上下游產(chǎn)業(yè)鏈分析時的可以發(fā)現(xiàn)，上游的進價提高、而下游產(chǎn)品銷售價格下降的情況下，毛利率卻很穩(wěn)定的怪像。可保薦機構(gòu)和會計師未能發(fā)現(xiàn)毛利率異常，輕易就做出公司業(yè)務(wù)正常，毛利率是沒問題的結(jié)論；不僅如此，審計人員對預(yù)付賬款的畸高也沒有保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)審慎，給予應(yīng)有的關(guān)注，識破其原材料供應(yīng)謊言，對上述異常進一步審計，從而識別和評估重大錯報風(fēng)險。

（二）函證和監(jiān)盤程序的缺失

審計師必須依據(jù)相關(guān)性原則實施相應(yīng)的程序，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，但后來調(diào)查發(fā)現(xiàn)中磊所及其注冊會計師并沒有對萬福生科在2008年末、2009年末的銀行存款、應(yīng)收賬款余額進行函證，相應(yīng)的替代審計程序也并沒有執(zhí)行。由于銀行存款函證和應(yīng)收賬款函證程序的缺失，導(dǎo)致中磊所及起注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)萬福生科的造假，通過自有資金的體外循環(huán)就完成了虛構(gòu)收入的事實。即使是履行函證程序，事務(wù)所也做得不盡如人意，沒有對函證實施過程進行控制。甚至部分回函上出現(xiàn)了并非被要求詢函者本人的簽章，上述程序缺陷以及粗心大意，是審計失敗的重要原因。

（三）沒有“接地氣”，忽略了銀行流水的核查

注冊會計師未能從細節(jié)入手尤其是銀行回執(zhí)單等原始憑證發(fā)現(xiàn)發(fā)行人的財務(wù)異常，其實很多企業(yè)造假手法談不上無懈可擊，畢竟假的真不了，但是造假并沒被發(fā)現(xiàn)的絕大部分原因都是審計人員粗心大意，忽略一些細節(jié)，在細微之處一帶而過，對于真實性高的銀行余額存款以及銀行回單一帶而過，給了其造假機會。

四、思考和建議

（一）設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制

“一條龍“造假的實現(xiàn)，反映出我國企業(yè)權(quán)力過于集中，龔永福及其妻子楊榮華持有萬福生科80.38%股份，股權(quán)高度集中，儼然一家夫妻店，缺乏完善內(nèi)部控制。公司在治理結(jié)構(gòu)上的缺陷是萬福生科財務(wù)舞弊得以實現(xiàn)的重大推手。因此，企業(yè)應(yīng)設(shè)計、執(zhí)行必要的內(nèi)部控制，強化公司治理，改變權(quán)力過于集中的局面。

（二）注冊會計師應(yīng)該遵守和加強職業(yè)道德

就審計業(yè)務(wù)而言，注冊會計師是必須獨立于被審計單位，并且符合公眾利益的，一個擁有良好職業(yè)道德的注冊會計師是能夠遵守職業(yè)道德要求，保持相應(yīng)的職業(yè)懷疑，合理運用職業(yè)判斷的，在萬福生科的審計中，事務(wù)所上下游核查中發(fā)現(xiàn)了虛假交易的苗頭卻沒有進一步審計，反而出具了無保留意見，這顯然是違背職業(yè)道德的。其次，審計人員不能盲目聽信被審計企業(yè)提供的信息，應(yīng)嚴格按照程序進行審計，從不同的信息渠道收集證據(jù) ，從而有效地防范和降低審計所帶來的風(fēng)險。

（三）對中介機構(gòu)和地方政府加強監(jiān)督管理

因為中介機構(gòu)因為受制于業(yè)務(wù)委托方，為了能持續(xù)得到委托方提供的高額報酬，許多中介機構(gòu)因此失去了自身的獨立性，違規(guī)操作為財務(wù)造假推波助瀾，損害了投資者以及社會公眾的利益。因此，證監(jiān)會要完善相關(guān)法律法規(guī)，出臺完善相應(yīng)的民事賠償制度，權(quán)責(zé)明確，提高違規(guī)成本，社會各界也應(yīng)該和政府有關(guān)部門一同構(gòu)建對中介機構(gòu)的聲譽機制。同時，克服地方政府把當(dāng)?shù)厣鲜泄镜臄?shù)量和“業(yè)績”作為其提高“政績”，加大政府官員對上市公司違法“開綠燈”行為的處罰力度。

上市公司注冊會計師審計探討:我國上市公司注冊會計師審計關(guān)系研究

我國上市公司會計報表注冊會計師審計可靠性較差，難以真正起到改善財務(wù)會計信息質(zhì)量、保護投資者特別是中小投資者利益的作用。其原因是多方面的，但注冊會計師與上市公司之間的關(guān)系失衡，注冊會計師處于依從的地位無疑是最根本的原因。本文主要從公司治理結(jié)構(gòu)和注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)兩個角度對這一關(guān)系的形成、危害及其治理進行探討，以期人們對此問題有一個更深入、明晰的認識。

一、上市公司注冊會計師審計關(guān)系失衡及在我國的突出表現(xiàn)

注冊會計師審計職業(yè)的產(chǎn)生及從自愿走向法定化的發(fā)展是以股份制的推行為基礎(chǔ)的。在股份公司，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生了分離，作為財產(chǎn)所有者的股東為了保護自己的利益，委托獨立的審計人員對受托管理財產(chǎn)的經(jīng)營者履行經(jīng)濟責(zé)任的狀況進行審查、鑒證和報告。這樣，基于受托責(zé)任就在上市公司形成了一種審計關(guān)系。在股東中心主義的公司治理結(jié)構(gòu)模式下和上述審計關(guān)系中，股東掌握著對經(jīng)營者的監(jiān)督控制權(quán)，從而自然也掌握著對審計人的委托權(quán)，審計人員因為有了尚方寶劍，能夠保持較高的獨立性，對經(jīng)營者虛計經(jīng)營成果、粉飾財務(wù)狀況、損害投資者利益的行為有能力進行深入審查和揭示。因而，可以說這是一種均衡的、正常合理的審計關(guān)系。

但隨著企業(yè)經(jīng)營活動的日益復(fù)雜化、股權(quán)分散性和流動性的增強，以及股東搭便車現(xiàn)象的產(chǎn)生，股東中心主義的公司治理結(jié)構(gòu)逐步向董事中心主義的治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。由于信息不對稱，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)會計等方面的信息，董事中心主義結(jié)果又演變?yōu)榻?jīng)理中心主義，即經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營管理權(quán)，董事會的控制權(quán)反而被削弱，其履行職能越來越形式化，難以為廣大股東的利益盡職盡責(zé)。在經(jīng)理中心主義的公司治理模式下，經(jīng)理人員內(nèi)部人控制所存在的追求個人不當(dāng)效用的缺陷，到20世紀60年代達到了非常嚴重的程度。這從當(dāng)時英美國家注冊會計師審計訴訟案件頻繁爆發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的境地可窺一斑。對案件訴訟原因的分析表明，股東控告審計人員違約、過失或欺詐，在很大程度上要歸因于公司經(jīng)營者基于不良意愿對審計人員施加壓力，審計人員屈從壓力對會計報表發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡蛘咭蚬窘?jīng)營者舞弊造成公司資產(chǎn)和投資者利益受損，注冊會計師源于深口袋責(zé)任原則而被訴。

公司治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計關(guān)系失衡在我國表現(xiàn)得比較突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)（大股東一言堂），經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了會計師事務(wù)所的衣食父母.會計師事務(wù)所在審計交易的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。

會計師事務(wù)所在與上市公司之間的審計關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊會計師的獨立性，直接降低了注冊會計師審計的價值，給投資者權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定運作，乃至我國注冊會計師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了或?qū)⒃斐蓢乐氐奈：Α?

二、我國上市公司注冊會計師審計關(guān)系嚴在重衡的成因分析

會計師事務(wù)所與上市公司之間審計關(guān)系嚴重失衡是多種因素綜合作用的結(jié)果，但我認為主要的原因來自以下兩個方面：

1、我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊。即公司股權(quán)高度集中于國有獨資或控股企業(yè)，且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多制度性的缺陷。比如，董事會成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的原國有企業(yè)，且大多又同時為公司的高層經(jīng)營管理人員，董事長兼任總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴重的內(nèi)部人控制問題。董事會設(shè)置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運作埋下了隱患，而且董事也不可能真正履行其對公司應(yīng)盡的忠實和勤勉義務(wù)，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，上市公司的國有性導(dǎo)致經(jīng)營者的行為嚴重背離廣大股東的利益。我國上市公司的董事長和總經(jīng)理是由政府任命的，他們更多地關(guān)注于自身的仕途，而其仕途與公司的發(fā)展并不一致，帶有很大的不確定性。加之，又缺乏股票期權(quán)之類的長期激勵機制和西方那種經(jīng)理人市場的壓力。在這種情況下，他們就不愿將主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟效益和長期成長能力上，而是放在如何爭取上級部門的好感上，為此不惜采取短期化行為或操縱會計利潤。粉飾會計報表的不當(dāng)手段。對注冊會計師獨立審計施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對注冊會計師獨立審計構(gòu)成了巨大的壓力。

2、我國上市公司注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)不合理。這主要表現(xiàn)在以下兩方面：一是具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所數(shù)量太多（目前共有105家），市場集中度過低。以1999年報審計為例，筆者統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，10家上市公司客戶最多的會計師事務(wù)所審計市場份額總共只占31.8％。這樣，上市公司選擇的空間很大，東方不亮西方亮，總可以找到愿滿足其不當(dāng)意愿的事務(wù)所提供審計服務(wù).二是會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)活動帶著顯著的地域性。我國上市公司由本地會計師事務(wù)所審計的比例平均達到79.4％。非10家最大事務(wù)所本地化比例更是高達81.6%.這樣，注冊會計師在執(zhí)行審計時就特別容易受到當(dāng)?shù)卣牟划?dāng)干預(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊會計師及事務(wù)所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。這從發(fā)表的審計意見類型可窺見一斑，如本地化程度較高的非十家事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告比例要低于本地化程度較低的十家事務(wù)所7個百分點。

三、對改善我國上市公司注冊會計師審計關(guān)系的設(shè)想

為了提高注冊會計師審計價值，確保其真正成為上市公司財務(wù)會計信息的鑒證者、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的預(yù)警者、投資者利益和證券市場秩序的保護者，必須設(shè)法改變上市公司審計關(guān)系失衡的狀況。根據(jù)上述成因，我們認為應(yīng)從制度創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整兩個重要方面來采取措施，以構(gòu)建均衡的審計關(guān)系格局。

1、修訂《公司法》，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。如取消《公司法》中有關(guān)國有企業(yè)、國有獨資公司方面的特別待遇，實現(xiàn)公司股東結(jié)構(gòu)、股本結(jié)構(gòu)的多元化，允許競爭性行業(yè)企業(yè)的國有股份自由流通；建立合理的以董事會為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，即取消《公司法》對經(jīng)理職權(quán)設(shè)置的條款，改為授權(quán)董事會根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會之上，禁止董事長兼任總經(jīng)理；確認獨立董事制度，改變董事會構(gòu)成單一、被控股股東所控制的局面，抑制執(zhí)行董事濫用職權(quán)，損害公司和中小股東利益的行為；增設(shè)限制控股股東權(quán)力的條款，比如規(guī)定控股股東不能占據(jù)全部董事職位，限制控股股東的投票權(quán)等；建立股東派生訴訟制度，加強股東對經(jīng)營管理者的監(jiān)督；等等。與此相關(guān)，國家還應(yīng)積極推行公司上市的核準(zhǔn)制并逐步向注冊制的國際慣例過渡，削弱主管部門和地方政府進行企業(yè)包裝上市的動因；從實質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份，同時構(gòu)造具有保護投資者利益和激勵經(jīng)營者雙重作用的股票期權(quán)機制，使經(jīng)營者通過追求公司利潤最大化和長期成長性實現(xiàn)個人利益最大化。

2、引入審計委員會制度，實行新的審計委托關(guān)系。審計委員會制度誕生于美國，1972年3月，美國證券交易委員會根據(jù)注冊會計師協(xié)會（AICPA）的建議，了第123號會計系列公告，同意所有上市公司建立由獨立的外部董事組成的審計委員會。1977年，紐約證交所正式要求：每家上市的本國公司，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件，必須在1978年6月30日前建立和保持一個完全由獨立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨立進行判斷的董事組成的常設(shè)審計委員會；審計委員會履行選擇、聘用和解聘外部審計師的職能，并有權(quán)與外部審計師討論審計計劃和審計結(jié)果、有關(guān)會計和內(nèi)部控制等事項。以大大增強外部審計的獨立性。1999年，AICPA獨立性準(zhǔn)則委員會（1997年根據(jù)與SEC達成的共識成立的）的、專門適從于SEC管轄公司的第一號準(zhǔn)則公告與審計委員會討論獨立性問題，再次強調(diào)了審計委員會對提高外部審計師獨立性的重要意義。鑒于我國上市公司監(jiān)事會形同虛設(shè)，股東大會流于形式（這也是世界性趨勢），我們認為也有必要引入由獨立董事組成的審計委員會制度，由審計委員會行使委托和批準(zhǔn)解聘審計機構(gòu)、審查審計工作的職權(quán)。

3、加強對上市公司變更會計師事務(wù)所的監(jiān)督。為了防止公司經(jīng)營者用威脅變更電位機構(gòu)的手段逼迫會計師事務(wù)所屈從其不合理要求，及時向投資者和公眾披露公司變更審計機構(gòu)的情況是必要的。美國SEC制定的8－K報告就規(guī)定了揭示變更獨立審計人員的要求。我國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》和《股東大會規(guī)范意見》也作出了這方面的規(guī)定，但很不充分。還應(yīng)加強對變更會計師事務(wù)所的理由、會計師事務(wù)所與公司之間在會計準(zhǔn)則應(yīng)用、財務(wù)會計信息披露、審計范圍、審計收費等重要事項上存在的意見分歧等方面的揭示。這無論是對提高現(xiàn)任審計人員的獨立地位，還是對警醒投資者注意防范投資風(fēng)險、后任審計人員注意評估該公司的審計風(fēng)險，都是極為重要的舉措。

4、培育寡占型的上市公司審計市場結(jié)構(gòu)。研究產(chǎn)業(yè)組織的經(jīng)濟學(xué)家一般將市場結(jié)構(gòu)劃分為壟斷、寡占、壟斷競爭和完全競爭四種型態(tài)。其中，寡占是指市場上只有幾個提供相似或相同產(chǎn)品的賣者。基于上市公司審計這種服務(wù)產(chǎn)品的特殊性（質(zhì)量高低直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會經(jīng)濟生活秩序）和無差別性（均為按審計準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計，各家會計師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進行競爭），我們認為構(gòu)造寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)是十分有益的。（1）可以減弱審計活動的地域性，避免來自當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)牽制。（2）可大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范的不正當(dāng)手段。（3）有利于保持審計業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而可以通過更準(zhǔn)確地評估和控制客戶的審計風(fēng)險來提高以后審計質(zhì)量，通過利用以前年度審計工作底稿、簡化重復(fù)性的首次審計時已實施的審計程序、提高搜集和鑒別審計證據(jù)的效率來降低后續(xù)審計成本（并使首次審計的固定成本得到分攤），增加事務(wù)所的利潤。這樣，就避免了事務(wù)所因?qū)徲嬅\的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對審計質(zhì)量的損害問題（不愿意投入必要的審計人力和財力）。（4）可以據(jù)此形成若干家規(guī)模很大的會計師事務(wù)所，增強其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟性。

由于目前我國審計市場因行政干預(yù)已被人為地分割，放像西方國家那樣僅靠市場機制的自發(fā)調(diào)節(jié)，實現(xiàn)寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)短期是難以奏效的。為加快審計市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整，必須發(fā)揮政府的作用，如由財政部門和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，比如要求事務(wù)所具備50名有證券從業(yè)資格的注冊會計師、有若干年上市公司審計資歷且沒有被處罰的記錄等，以促使事務(wù)所進行合并和聯(lián)合，不斷擴大規(guī)模和提高市場占用率。

5、繼續(xù)推進以脫鉤改制為優(yōu)秀的會計師事務(wù)所體制改革，積極發(fā)展合伙制事務(wù)所。合伙制事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任、合伙人個人利益（包括人力資本投資）與事務(wù)所業(yè)績和命運緊密相聯(lián)，更有壓力和動力增強風(fēng)險、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識，自然也更有壓力和動力抵御來自上市公司經(jīng)營者的不當(dāng)意愿。正因為如此，合伙制是西方國家會計師事務(wù)所組織形式的絕對主流。當(dāng)然，在我國，發(fā)展合伙所必須研究如何建立責(zé)權(quán)利相互協(xié)調(diào)的內(nèi)部運作機制，以解決一年合伙，二年紅火，三年散伙的問題。

6、進一步開放會計服務(wù)市場。這既是適應(yīng)國際會計服務(wù)貿(mào)易自由化發(fā)展趨勢、與會計服務(wù)業(yè)具有比較優(yōu)勢的發(fā)達國家順利進行入世談判的現(xiàn)實要求，又是充分利用國際知名會計公司的審計技術(shù)、管理經(jīng)驗、市場開發(fā)技巧和人才培訓(xùn)機制，進一步提高我國注冊會計師執(zhí)業(yè)水平乃至走向國際市場的需要。同時，通過辦好中外合作所和發(fā)展國際知名會計公司的中國成員所，這對改變我國審計市場的成份結(jié)構(gòu)，增強上市公司審計獨立性和客觀性也是十分必要的。