發布時間：2022-05-16 10:30:20
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的1篇會計案例分析論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【摘要】《會計學基礎》是財會專業的基礎課程，同時也是大部分非財會管理類專業的一門基礎課程。由于專業不同，教學側重點也有所不同，非財會管理類專業學生對會計學基礎知識的需求也不同。采用傳統的財會專業《會計學基礎》課程教學模式已不能滿足需求。本文試圖通過案例分析式教學模式在非財會專業《會計學原理》中的運用，讓非財會專業學生能在課堂中學有所用。
【關鍵詞】非財會專業 會計學基礎
《會計學基礎》是財會專業的基礎課程之一，該學科主要教授會計學基本概念、基本原理、基本技能及核算的基本方法，幫助學生更好的掌握企業經濟活動的核算，培養管理人員的會計素養，因此也是大部分非財會管理類專業會開設的一門課程。
就筆者所在學校贛南師范大學而言，商學院七個專業（會計學、財務管理學、人力資源管理、物流管理、市場營銷、國際經濟與貿易、電子商務），其他學院，如，歷史文化與旅游學院的酒店管理、旅游管理專業，政治與法律學院的公共事業管理專業都開設了《會計學基礎》課程。就此可以看出，《會計學基礎》課程在幫助管理類專業學生掌握會計基本方法、將會計知識運用于本專業，提升管理素養有重要作用。
一、非財會管理類專業《會計學基礎》教學模式存在的問題
（一）教學內容未與財會類專業作區分
目前，大部分高校非財會管理類專業在教材選用、教學內容上并未作區分。財會類專業學生使用的會計學基礎教材涵蓋全面，理論深度較高，如筆者所在贛南師范大學，選用的教材是同濟大學出版社，周京徽等主編的《會計學基礎》一書。因為是基礎課程，一般是經驗豐富、理論層度較高的老師來授課。大部分院校非財會管理類學生也使用此類教材，教學內容也一樣，沒有結合本專業的特色設置針對性強的教學內容，導致學生不理解該課程的作用及對本專業有何意義，學了基礎原理，但是不知道如何與自己專業結合起來，教學效果不理想。
（二）教W目的混同
財會專業《會計學基礎》教學目標是讓本專業學生明確會計的基本職能、特點和對象、任務，理解會計要素、科目和賬戶的相關理論和記賬方法及具體運用，同時能夠掌握會計憑證、賬簿基本內容和實務操作中的要求，最終能夠閱讀和編制基本會計報表。非財會管理類專業學習會計學基礎的目的是能掌握會計核算的基本原理，對科目、賬戶有較深的了解，懂得運用憑證，能夠看懂會計報表，并且根據各種報表能分析相應財務數據以為做管理工作而服務。從目的上來看，前者是站在培養專業財會人才的角度，側重基礎理論的講解和培養實踐運用的能力，為后面《中級財務會計》、《高級財務會計》及《財務報表分析》等專業課程的學習奠定基礎；后者則是站在培養企業管理者的角度，側重會計核算、會計報表的運用等知識的講解，為學生畢業后走向管理工作崗位能看懂并運用財務會計報表打基礎。
目前，非財會專業會計學基礎教學的目的與財會專業教學有混同，教師在教學時沒有因授課對象的不同而改變教學目標，而是以同樣的目標去講解會計學基礎知識。易造成非財會專業學生學習目標模糊，同時由于學習內容較多沒有重點，慢慢失去興趣。
（三）教學方法單一
因教學內容沒有與財會類專業相區別，教授該課程的老師也一般采取傳統的教學方法，即以教師講課、學生聽課為主，按照章節，先講述會計的概念、基本原理，到后面以工業企業的經濟業務為主，介紹企業資金運動各階段的會計核算。這種填鴨式的教學方法沒有調動學生學習會計學基礎的積極性，會計學里大量專業術語令其覺得與本專業沒有聯系，很多非財會專業學生認為會計學基礎是枯燥的、無用的。
二、案例分析式教學模式在非財會專業《會計學基礎》課程中運用設想
案例分析式教學模式是一種新型教學模式，主要是結合特定的教學目的，通過相關案例，讓學生參與分析，在此過程實現特定內容的教學，以調動學生學習的積極性，學以致用。
（一）教學內容結合學生本專業
會計學基礎教學內容應有針對性。如，物流管理專業學習會計學基礎，應假設在物流公司的情景之下學習，酒店管理專業學習會計學基礎，應當假定在酒店財務會計工作情景之下，而不是一味的按照大部分會計學基礎課本以工業、制造企業為學習背景。同時，應將財務報表分析的內容加入到教學內容中來。
（二）區分教學目的
在非財會專業《會計學基礎》課程中，設置以實用為原則的教學目的。站在培養企業管理者的角度來教學。不應要求該類學生掌握過多、多深的會計學知識，重點應放在讓學生能運用會計知識解決管理中的問題。例如將財務會計報表的分析納入課程學習，讓學生知道報表中每一項內容所代表的意思，并能通過專業的方法分析企業的財務狀況，服務于管理工作。課程教學中，由于教學目的發生了變更，一些較為復雜的會計問題可以不在教授，注重基礎和實用。
（三）課堂上采取案例分析式教學方法
授課教師應提前做好準備，按照不同的專業設計好不同的教案。課堂講授可以分為四個階段，一是基礎理論講授階段，二是會計核算講授階段，三是實踐階段，四是運用報表階段。其中，從第二階段開始，課堂上要有與本專業相關內容的大量案例。將學生分為小組，教師上課先介紹基本核算方法，之后由學生小組討論具體案例的解答。例如，在學企業資金籌集階段的會計核算時，先由老師介紹資金籌集的流程，簡單講解下核算。隨后，通過企業資金籌集的案例，比如在酒店管理專業的會計學基礎課堂里，給學生如下案例：有一家即將成立的酒店，需要籌集資金，讓學生分組討論怎么籌集資金比較有效，同時資金的比例怎么安排，資金籌集到了之后，會計上怎么處理等問題。討論之后，讓小組派代表公布方案和會計核算的內容。
此種案例分析式教學方法，有助于調動學生積極性，讓其感到會計學能輔助其本專業的學習，以達到較好的教學效果，培養學生興趣。
作者簡介：李楠（1988-），女，贛南師范大學教師。
申請人：徐小姐，32歲，某公司資深會計，已婚。希望通過申請技術移民去澳洲生活和工作，在澳洲再生育寶寶。
澳大利亞目前專業會計人士缺乏，因此，當前澳大利亞政府給予移民澳洲的專業會計人士額外附加分的優惠政策。國內會計人士只要通過CPA、ICAA、NIA澳大利亞會計三大職業評估機構之一評估，便可以遞交移民申請。會計專業除了可以獲得60分的職業分以外還可以獲得澳洲緊缺職業的額外15分加分。這個優惠政策使得會計專業人士移民澳大利亞更加容易。
按照評分標準，徐小姐的職業分為60分，年齡分為25分，雅思成績為15分，工作經驗分為10分，國內本科學位得5分，加上緊缺職業的15分，徐小姐的得分為130分，大大超過澳洲技術移民120分的通過分數。
對于會計類移民的申請者來說，只要通過澳大利亞相關機構的職業評估，就意味著可以成功移民澳洲。
避免在職業評估中“翻船”
澳洲會計類技術移民的難點在于職業評估，這和其他職業的評估有很大不同。申請者的課程描述如何使主審官相信你所接受的大學教育符合澳洲的教育要求并具備為澳洲作出貢獻，也是會計類職業評估的最大難點。
盡管不少申請人的自身條件不錯，但由于欠缺準備，往往導致翻船。比如有些申請人本身具有中國會計師執照，并且有會計專業學歷，然而由于對澳洲會計師的職業評估要求不甚了解，在準備不充分的情況下貿然遞交職業評估申請有些申請人具有專科學歷，且通過學習獲得了函授或業余專升本會計專業學歷，但由于對澳洲會計師職業評估的要求不了解，同時對自身條件信心不足，而不敢評估還有一些人擁有海外機構頒發的會計執照，由于在大學所學的科目同澳洲會計專業所設置的科目不同，又不知道對所學科目進行合理解釋，這樣都會導致評估不順利。
因此，申請人需找專業人士進行指導，從各方面靠攏澳洲標準，這樣才能使評估順利通過。
即使未通過還有補救措施
NIA(澳大利亞國家會計師協會)開發了一個名為“GAPTRAINING PROGRAM"(簡稱GT)的課程。課程由商業理財、財務及公司會計、當代會計準則與理論三門學科組成，是NIA根據澳大利亞會計專業課程內容而開發設計的。如果申請人在第一次評估時由于有1―2門課沒有通過評估，可以通過上NIA的GT課程來補課，補課以后重新申請評估，一般通過補課的申請人都可以順利通過評估，從而達到澳洲技術移民的目的。
摘 要： 所得稅費用會計教學無論是在中級財務會計教學還是高級財務會計教學中都是教學重點和難點。之所以是教學的重點，是因為所得稅費用涉及企業很多的經濟業務，牽扯到很多類賬戶，它的講解非常復雜，而它的計算和核算又都需要嚴格的分析和判斷才能得出。之所以是教學的難點，是因為所得稅費用會計教學中的定義和名詞，做題的思路和程序都非常抽象和空洞，讓學生難以理解和吸收。所以所得稅費用會計教學的教與學都是有一定難度和深度的，那么所得稅費用案例教學就顯得尤為重要。
關鍵詞： 所得稅費用 會計教學 教學案例
一、既溫故，又溫新
在教學中我先復習利潤總額的形成，應納稅所得額的計算，然后從案例中引出教材中兩個新名詞：永久性差異和時間性差異。
案例1：（1）企業銷售產品，貨款100000元，增值稅17000元，款以收到;（2）收到國庫券利息收入10000元;（3）用銀行存款支付稅收滯納金2000元;（4）月末結轉已銷產品的生產產品20000元;（5）企業有一臺機器原始價值50000元，直線法提折舊，會計5年，稅法8年。要求：（1）計算利潤總額（2）計算應納稅所得額;（3）指出永久性差異和時間性差異。
通過案例1的教學使學生很自然地尋找到永久性差異和時間性差異這兩個名詞產生的原因和條件。
二、專題剖析，奠定基礎
我針對時間性差異這個專題利用案例2進行了分析（即時間性差異的發生和轉回的核算）。
案例2：某企業在2003年末以銀行存款150000元購入管理用甲設備，并投入使用。直線法提折舊，會計5年，稅法3年，假設每年計提折舊前的稅前會計利潤為100000元，所得稅稅率為25%。要求：做各年所得稅費用的核算。
通過案例2的教學演練，使學生準確地掌握時間性差異的發生與轉回的計算和核算，并對會計分錄《借：所得稅費用（借：遞延稅款） 貸：應交稅費――所得稅費用（貸：遞延稅款）》有初步認識和理解，為下一步的學習本章重點和難點奠定基礎。
三、難點細分，逐一攻破
時間性性差異（又叫暫時性差異）又分為未來應納稅差異和未來可抵扣差異，這是一個非常難理解的兩個新名詞，我又通過案例3和案例4的教學演練將這兩個名詞挖掘出來并進行透徹分析。
案例3：某公司年初支付800萬元取得一項交易性金融資產，年末公允價值為860萬元。
會計核算：購買時：交易性金融資產-成本――800萬元，期末計量時：交易性金融資產-公允價值變動 60萬元，會計賬面價值860萬元，年末資產負債表列示：交易性金融資產 860萬元。稅法核算：購買時：交易性金融資產-成本――800萬元，因為稅法不承認這一筆漲價收入60萬元，所以期末計量時：交易性金融資產仍是800萬元。年末資產負債表列示;交易性金融資產 800萬元。這樣，在資產負債表中會計賬面價值860萬元大于計稅基礎800萬元，產生了未來應納稅差異60萬元。分析;這屬于會計現在多記收入60萬元，多記利潤60萬元，多計算所得稅費用15萬元。
案例4：某公司年初支付800萬元取得一項交易性金融資產，年末公允價值780萬元。
會計核算：購買時：交易性金融資產-成本――800萬元，期末計量時：交易性金融資產-公允價值變動――20萬元，會計賬面價值780萬元，年末資產負債表列示：交易性金融資產 780萬元稅法核算：購買時：交易性金融資產-成本――800萬元，因為稅法不承認這一筆跌價費用20萬元，所以期末計量時：交易性金融資產仍是800萬元。年末資產負債表列示：交易性金融資產800萬元，這樣，在資產負債表中會計賬面價值780萬元小于計稅基礎800萬元，產生了未來可抵扣差異20萬元。分析;這屬于會計現在多記費用20萬元，少記利潤20萬元，少計算所得稅費用5萬元。
通過案例3和案例4的教學將本章的教學重點和教學難點這一復雜的問題迎刃而解，將這兩個名詞解釋得清楚明白，也使抽象的問題變得具體，復雜問題變得簡單，同時將資產負債表債務法定義很形象地表現出來，達到事倍功半的效果。
四、綜合演練，高度概括
案例5：某企業年末實現利潤總額50萬元，本年發生如下涉稅業務：（1）收到國庫券利息收入10萬元;（2）用銀行存款支付稅收滯納金5萬元;（3）有一臺機器，原始價值20萬元，直線法提折舊，會計4年，稅法5年;（4）年初購買一項交易性金融資產，購買成本22萬元，年末公允價值25萬元，要求：（1）指出永久性差異，暫時性差異（未來可抵扣差異，未來應納稅差異）;（2）計算遞延所得稅資產，遞延所得稅負債，所得稅費用。
通過案例5的教學將本章所有的定義和名詞，做題的思路和程序都進行了高度的概括和總結，使得學生對本章的教學內容，本章教學目的和教學結果一目了然。并對會計分錄《借：所得稅費用 借：遞延所得稅資產 貸：應交稅費――所得稅費用 貸：遞延所得稅負債》有更深層的認識并做到舉一反三，案例5的教學對演練本章所有習題都有一個引領和示范作用。
總之，在會計教學中運用教學案例認識問題、分析問題和解決問題是教學過程中的一個不錯的選擇。
摘要：在會計教學中，案例分析教學法是具有較大啟發與引導性和非常強的實踐操作性的一種教學方法，對課堂教學與知識傳授具有舉一反三、融會貫通的教學效果。分析了案例分析教學法基本概念與重要性，并從案例選取的適用性、全過程引導、PDCA動態循環等方面，對會計案例分析教學法運用進行了研究。
關鍵詞：案例分析 會計教學 PDCA動態循環
一、前言
隨著國家對職業教育投入的不斷加大，經濟社會對會計從業人員的素質要求也越來越高。職業院校會計教學應當在堅持職業教育發展思路的基礎上，理論聯系實際，積極探索、實踐多樣化會計教學模式，以適應會計課程理論性強、分析方法眾多、業務操作要領高的學科建設要求，不斷創新會計專業人才培養模式，建起與社會、企業發展相適應、與會計專業人才培養目標相吻合的專業課程標準。在會計教學研究中，案例分析教學法是值得會計專業教師有效教學研究的重要內容之一。
二、會計案例分析教學法重要性分析
在會計教學中，案例分析教學法以教師結合課程教學內容提前備好的會計案例為主線，讓學生通過自學、小組討論、班級討論、師生互動參與，分析研究案例背景、內容與問題，通過生動形象的案例提升學生觀察問題、分析問題與解決問題的學習能力，從而有效提高會計教學效果，促進會計專業教學研究水平建設。
會計案例分析教學法主要特征為以會計教學案例為課堂教學主線，通過師生互動參與為基礎，倡導案例情景教學模式，利用多種教學方式、多媒體手段，引導學生分析案例、解決問題為出發點，培養學生會計實際操作運用能力會計案例分析教學法緊密結合職業院校會計理論知識教學與專業實踐，有助于培養學生創新思維，增強學生實踐能力和綜合素質，從而有效縮短會計專業學生走上社會工作崗位的適應過渡期。
三、職業院校會計教學案例分析教學法措施研究
（一）加強案例選取的適用性研究
案例的選取，必須與教學內容緊密相關，符合學生學習興趣的培養。會計教師選取的教學案例必須在案例來源、案例備課、案例內容和時效符合性等方面滿足有效教學與專業建設的要求（案例選取因素見圖1）。
1.案例來源。會計案例均應來源于實際，素材選取真實可信，才能讓案例教學的教師和學生置身真實會計案例環境中去分析問題、解決問題。
2.案例備課。會計教師盡可能進入案例實地去收集整理各種背景與現實資料，結合教學實際需要進行素材資料的整理，結合學生實際接受水平與教學內容要求進行備課，準備充分的備課是執行案例教學的重要保障。
3.案例內容。會計案例內容需有效結合課堂教學目和學習任務，確定教學案例分析中心和主線，有效引導學生積極參與教學過程；案例內容選取應當堅持夠用、易學為原則，緊密結合教學內容且難易程度適合學生的知識認知能力。
4.時效符合性。會計教學案例可能會伴隨著時間的推移、法規與會計準則的更新而變的內容過時、陳舊，而不適應最新教學要求，教師在案例選取上必須依舊案例的時效性進行選取，符合最新教學內容與大綱要求。
（二）案例分析教學應堅持全過程引導
案例分析教學過程中，教師是指揮棒，教師應根據案例教學程序與過程，對教學全過程加強對學生引導管理，根據會計教學理論與崗位實際操作要求，引導學生積極參與分析討論與互動，積極參加角色模擬，切實感覺會計崗位的實際操作技能要求。
（三）堅持持續改進的動態循環模式
會計案例教學課堂分析評價取決于會計案例教學的課堂運用效果，學生參與度、認知度與課堂互動效果是課堂分析評價的主要內容，會計教師堅持按照PDCA動態循環上進教學管理模式建立切實可行的案例教學評價手段是評價教學效果、促進案例教學改革、豐富案例教學范圍的重要保障（PDCA動態循環教學管理模式如圖2示）。
圖2中，P即計劃（Plan），會計教師在實施案例分析教學前要做好計劃準備工作；D為執行（Do），就是會計教師案例分析教學實施過程；C為檢查（Check），會計教師在案例分析教學過程中要注意檢查教學效果和存在的問題；A是處理與調整（Action和Adjust），就是會計教師在案例分析教學實施中針對存在的不足和缺陷進行有效改進和提高，繼而完成一個PDCA循環。通過周而復始的PDCA動態循環，從而達到持續不斷提高案例分析教學法的有效性和教學效果。
（四）充分運用會計一體化實訓室開展案例分析教學
會計一體化實訓室為學生模擬會計崗位實際操作技能提供良好的場所，充分運用會計一體化實訓室開展案例分析教學，可讓學生置身于真實的會計環境當中，可有效提高案例分析教學成效。
（五）開展“教、學、做、評”一體化案例分析教學
“教、學、做、評”四位一體案例分析教學，是在教學過程中以教師為主導，以學生為主體，以案例項目為載體，結合實際操作，突出職業能力為優秀，并通過學生自評、教師互評、專家評價等案例分析教學評價機制，以達到培養學生創新和實踐能力。在案例分析教學中，教師充分利用現代化教學條件，實現理論教學與實踐教學的同步進行；利用分組的方式，將學生置身于仿真的環境，著重培養學生的職業素質和創新精神，提升教學效果。
四、結束語
會計畢業生不僅需要掌握扎實的會計理論基礎，更需要在學校盡可能多地提高自身崗位實際操作技能，會計案例分析教學法是會計教學方法中素材信息量大、理論與實踐結合緊密且學生容易接受的一種教學方法，需要會計教師在日常教學中不斷加強教學改革與創新，按PDCA動態循環上升理論增強案例分析教學的有效性。
基金項目：佛山市三水區教育科研“十二五”規劃課題（編號2013ZZCK177）。
作者簡介：吳冉，女，漢，南京理工大學經濟管理學院會計專業學生。
潘婷，女，漢，南京理工大學經濟管理學院會計專業學生。
摘要：本文就“兩難問題”作出討論，運用《會計職業道德》相關知識，并結合法律知識，企圖通過對此“兩難問題”的分析進一步分析此情境背后的原因，從而折射出現今經濟運行中的問題，并探究一些改善的途徑。
關鍵詞：職業道德；法律約束；誠信自律；兩難選擇
1.引言
自十一屆三中全會以來，我國開始進入了一個由計劃經濟向市場經濟過渡的新的歷史時期。在這一新舊體制轉換時期，會計行業作為市場經濟活動中的一個重要領域，其職業道德水平不僅決定著行業的生命力，而且也影響到市場經濟的運行基礎，影響到和諧社會的構建。近年來，隨著安然事件的爆發，美國會計陷入了“信用沼澤”，中國的會計業也面臨著“誠信危機”
朱銘基總理對所有會計人員提出的“誠信為本，操守為重，的要求，更是進一步引起了國人對會計造假問題的極大關注，堅持準則，不做假賬”加強職業道德教育，有效遏制會計造假行為，己成為社會各界對會計工作的一項迫切要求。
2.分析與結論
2.1法律分析：總會計師不是一種專業技術職務，也不是會計機構的負責人或會計主管人員，而是一種行政職務。
（1）總會計師對違反國家財經法律、法規、方針、政策、制度和有可能在經濟上造成損失、浪費的行為，有權制止或者糾正。制止或者糾正無效時，提請單位主要行政領導人處理。
單位主要行政領導人不同意總會計師對前款行為的處理意見的，總會計師應當依照《中華人民共和國會計法》第十九條的規定執行。（第三章 第十條）
（2）總會計師在工作中有違反相關制度、隱瞞或由于玩忽職守、徇私舞弊等瀆職行為致使國家利益受損失行為、所列行為，情節嚴重，構成犯罪的，由司法機關依法追究刑事責任。（第四章 第十八條）
（3）單位主要行政領導人阻礙總會計師行使職權的，以及對其打擊報復或者變相打擊報復的，上級主管單位應當根據情節給予行政處分。
情節嚴重，構成犯罪的，由司法機關依法追究刑事責任。（第四章 第十九條）
2.2職業道德分析
2.2.1決策原則
（1）由功利論：周有信的行為應該使整體結果更好為了不使公司股價將會隨著公司業績報告的披露而應聲下跌，并喪失未來在資本市場上籌集資金以保持經營實力的機會若我為周有信，則會從其他途徑著實為公司的業績的提高做貢獻。
（2）由道義論：周有信的行為應該遵守法律規則和道德原則，即使這些規則沒有帶來更好地結果公司股價將會隨著公司業績報告的披露而應聲下跌，并喪失未來在資本市場上籌集資金以保持經營實力的機會。若我為周有信，則應該遵守《總會計師條例》第四章 第十八條，遵守法律規則，以及“會計職業道德八項內容”中的愛崗敬業、誠實守信、廉潔自律、客觀公正、堅持準則、提高技能、參與管理、強化服務。
（3）由德性論：周有信的行為應該由自身品質來影響我們為他人幸福去做事的程度屈居于一系列因素，取決于我們是什么類型的人。對于具有關懷心、同情心、慈悲心的人來說，自私和利己主義的挑戰在決策中并不是主要的因素若我為周有信，則我會放棄自私和利己主義在決策中的主導地位，更多的想到虛假的公司業績報告對他人造成的損失，更多為他人的幸福著想，從而不會進行財務報告造假。
2.2.2決策步驟
（1）認定事實：
What： 總會計師周有信（化名）的公司今年的經營狀況不太好，沒有給股東交上一份好的答卷；Who：總會計師周有信；公司老總；Where：無；When：無；How：公司老總要求總會計師周有信通過將一筆本應作為當期費用的支出重新做賬為“資本性支出”來提高公司的凈利潤。
（2）準確識別道德問題：
此“兩難情境”中，周有信的決策雖然具有經濟背景，但是并不意味著它不包括倫理問題。周有信應該對其中的倫理問題保持有敏感性，并且還要明確自己的決策會對相關人員有什么影響。在企業的商業背景下，周有信可能容易忽略財務決策問題中的倫理性，僅僅把這“兩難情境”歸結為一項簡單的財務決策，很可能誤入歧途。因此，周有信應該意識到此項決策中道德倫理的重要作用，從道德倫理角度去考慮是否接受公司老總的要求。要考慮到此項決策對公司，對員工，對廣大持股者，對會計事務所，以及相關監管部門有什么負面影響，站在道德的角度，考慮到要顧及他人利益更大化。
（3）識別利益相關者
從個體的角度分析：毋庸置疑，該公司的總會計師和老總是直接的利益相關者。其次，該公司里的所有職員的薪水福利也是依靠公司的利潤為基礎，更不用說有些公司的職工直接參與分紅。此外，所有通過該總會計師呈現的財務報告做出決策或者影響決策的人，都是利益相關者，他們中的很大程度是公司的股東。他們中的絕大多數只能通過公司提供的年報獲取信息，否則很難獲得確切的消息。
從總體的角度分析：首先，公司的營運盈利狀況直接影響到是否可以上市，或者是否應該退市。倘若出現虧損，那在上交所和深交所的網站上，公司名稱就會加上“ST”，以示警惕。從而影響到證券市場應有的秩序。
（4）考慮可能的選擇
一是答應老總的要求，將一筆本應作為當期費用的支出重新做賬為“資本性支出”來提高公司的凈利潤。公司老總告訴周有信，如果不這樣做，公司可能就無法度過這一關。二是拒絕老總的要求，堅持原則和準則。
（5）比較和衡量每一種選擇
法律影響：倘若總會計師將期間費用改為資本性支出，那么他就違反了《會計法》第五條也明確規定，“任何單位或者個人不得以任何方式授意、指使、強令會計機構、會計人員偽造、變造會計憑證、跨級賬簿和其他會計資料，提供虛假財務會計報告。任何單位或者個人不得對依法履行職責、抵制違反本法規定行為的會計人員實行打擊報復。”的規定。那么，如被查出，該公司的老總和總會計師將受到法律制裁，并且會影響到他們的仕途。同時，證監會也會對公司采取相對應的制裁手段。倘若不進行賬目的粉飾，那么老總，總會計師均未違法相關法律法規。公司也沒有觸犯法律。
經濟影響：作為總會計師，從私而論，他需要在現行的經濟會計法律法規的規定下，通過適當的盈余管理，在不影響相關決策者（通常是指股東）的決策時，盡量使得公司的財務經濟狀況平穩增長或平穩運行。畢竟，雖然公司的營運能力盈利能力可能會有周期性或者必然的跌漲變化，但是不平穩的變化總會引起不必要的動蕩或者恐慌。企業是處于整個全球化的經濟環境當中，企業的變化有可能像蝴蝶效應一樣，影響到整個經濟環境，就好比90年代的亞洲經濟危機，由新加坡某證券公司的交易員引發，卻不可收拾，最終危害到整個歐美市場。回歸到這個案例中，該企業今年出現了問題，有一部分是自身發展的原因，也有可能是該公司所處的行業發生了問題。倘若發生問題的公司都粉飾賬目，那么該行業就很難在問題剛出現時就制止，很可能是越做越錯，最后導致虧損無法彌補。或者，也有可能是整個經濟環境出現了問題，經濟不景氣使得公司盈利不佳。
總之，如果粉飾賬目，公司明年可以獲得資金，總會計師也繼續有高薪，但同時，也很有可能在今后被揭發的時候，漏洞已不是靠粉飾就可以彌補的了。如果不粉飾賬目，那么，短期該公司可能會籌集不到資金，營運盈利能力受近一步影響。但也有可能，因此公司全體人員意識到了問題所在，找出問題，解決問題，從此公司恢復到正常的營運軌道上，更好更快的發展。
道德責任：作為總會計師，他也有自己的私德和社會的公德需要維護。首先，他需要在不觸犯法律法規的基礎上進行適當的盈余管理，使得公司財務狀況盡量穩定。這是他的職業要求他做到的“道”。然而同時，他也面對著如果不做，很有可能沒有工作，支撐不了家人的生活的狀況。家庭的責任又是屬于他的“德”。
就算他這次粉飾賬目后，事情沒有敗露。可是有心理學研究表明，一旦越過了原有的道德底線，你只會一直越過道德底線，直到沒有道德底線為止。除了總會計師，公司也有自己的社會公德與私德。公司一方面需要保持平穩增加的營運盈利能力來支撐所有的利益相關者，更應該遵守整個行業乃至經濟環境中的秩序。
3.情境反思
3.1會計職業道德缺失背后成因
（1）內部層面：領導重視不夠，內部制度失控；地位上從屬單位領導，獨立性較弱；
利益驅動，會計人員缺乏自律.
（2）社會層面：法制不健全，缺乏強制性，違犯會計職業道德的處罰蒼白無力；會計規范體系不完備，缺乏操作性；會計人才標準失范，社會腐敗現象蔓延；現代企業制度兩權分離，導致信息不對稱；社會公眾對會計報表重視不夠，外部壓力缺乏；相關部門與企業內在利益存在關聯，社會監督乏力；會計中介機構缺乏獨立性，易產生短期行為；
（3）學校層面：學校道德教育與社會實際生活脫節；重專業技能培養，輕職業道德教育；學校德育過于政治化。
3.2解決方案
（1）優化會計主體外部行為環境體系，減少外部行為環境對會計職業道德的影響.
（2）優化會計主體內部行為環境體系，減少內部行為環境對會計職業道德的影響
（3） 建立以人為本的學校德育體系，強化學生職業道德觀念
（4）建立健全職業道德自律機制，實現會計行業集體的自律
（5）建立會計職業道德評價體系，形成會計職業道德他律機制（作者單位：南京理工大學）
【摘 要】 文章探討了完全成本會計對企業內、外部環境成本的確認和計量，用作業成本計算法、產品壽命周期分析等方法確認和計量內部環境成本;對于外部環境成本的計量，用環境資源降級成本計量模型計量環境污染造成的環境降級成本，用人力資本法和統計上的生命價值法計量環境污染對人體健康造成影響的成本。以企業具體案例對其深入分析，以期對我國企業核算和控制環境成本有所裨益。
【關鍵詞】 完全成本會計; 內部環境成本; 外部環境成本
一、完全成本會計的內涵
完全成本會計（Full Cost Accounting，FCA）是將與企業的經營、產品或勞務對環境產生的影響有關的內部成本和外部成本綜合起來的方法。完全成本會計試圖識別、確定和分配與企業的產品和流程有關的所有內部和外部環境成本。
內部環境成本指已經明確由本企業承擔（包括那些由于環境方面因素引致企業承擔）和支付的可用貨幣計量的費用。內部環境成本主要包括直接成本（傳統成本）、隱藏成本（間接成本）、偶發的或有環境負債成本、形象與關系成本。
外部環境成本是指那些由本企業經濟活動所引起的尚不能明確計量、由于各種原因企業在法律上尚未承擔不良環境后果的費用。外部環境成本主要包括環境資源降級成本和對人類造成影響的成本。外部環境成本通常被企業和社會所忽視。
二、完全成本會計對內部環境成本的確認和計量
完全成本會計對內部環境成本的確認、計量和分配，通常不依靠現行的會計系統，而是采用作業成本計算法、產品壽命周期分析等方法，以避免因采用傳統的管理會計方法所造成的環境成本數據不夠準確。
（一）傳統成本
傳統成本包括企業在生產過程中使用資本設備、原材料、物料、設施等的成本以及通常與業務有關的管理費用。傳統成本通常直接與產品、服務或生產流程有關，企業很容易獲得上述成本資料。
（二）隱藏成本
隱藏成本指通常隱藏在制造費用和期間費用（管理費用、銷售費用）中，容易被管理者忽視的成本。它一般包括環境保護成本（如為使廢棄物達標處置和排放而發生的成本、環境管理費用和污染防控費用）、廢棄物負擔的材料成本、廢棄物負擔的資本成本和人力資源成本。隱藏成本通常以兩種方式隱藏在制造費用和期間費用中，一類是隱藏于產品生產領域的制造費用中，最后計入產品成本中;另一類是隱藏在管理費用和銷售費用中，最后計入期間成本中。兩類隱藏成本都包括了生產設備、原材料、人工、研發成本等項目（見表1）。
（三）偶發成本
偶發成本指環境成本在未來的某一時點可能發生、也可能不發生的成本，在財務會計上構成或有負債。如企業因原油泄露意外環境事故而在未來支付的罰款或賠付、未來的垃圾填埋場的修復成本。
（四）形象與關系成本
形象與關系成本是指企業為了提高社會形象并與企業所在社區保持良好關系而發生的成本。它們通常被稱為無形成本，其發生將影響管理者、消費者、雇員、社區和執法者對企業經濟行為的主觀判斷。例如企業自愿年度環境報告的成本，企業為改善所在社區的環境而自愿發生的綠化支出，其他為提高企業環境保護形象和環境保護知名度而發生的成本等。這些成本本身是有形的，但是這些支出所帶來的直接經濟效益（如企業形象的提升等）通常是無形的。
企業內部環境成本的發生，除了表現為企業期間費用、主營業務成本和或有環境負債增加外，還有可能表現為企業相關環境資產的增加，最終會對企業財務產生直接的影響。
三、完全成本會計對外部環境成本的確認和計量
（一）環境資源降級成本計量模型
環境資源降級成本指企業因為生產經營活動而導致生態資源質量下降，進而對資源環境造成破壞的貨幣表現。生產和消費活動產生的環境污染實際就是環境資源等級的下降，因環境降級成本存在多污染源、無明確承擔者等特點，導致我們對其計量非常困難。
企業單一污染要素造成的環境降級成本為：
Cwi=XwiPwi（1-bi）
其中：Xwi為企業各項活動所排放的第i種污染物的數量;Pwi為治理每單位的第i種污染物所花費的費用;bi= Zwi/Xwi為第i種污染物消除的比例;Cwi為第i種污染物所導致的環境資源降級成本。
當企業存在多污染要素的情況下，先分別計算不同污染要素導致的環境降級成本，然后相加，取其總和，計算出多污染要素造成的環境降級成本。
（二）環境污染對人體健康造成影響的成本
這類成本一般是企業因為生產經營活動而導致環境污染，從而使人類的健康、財產和福利受損，但是在目前的法律體系下企業尚未承擔這些損失的貨幣表現。
衡量環境污染對人體健康造成影響的成本主要有兩種方法。
一是人力資本法，即人們因為環境污染導致提前死亡或生病所帶來的個人收入的減少和醫療費開支的增加。前者相當于環境質量脫離標準對勞動者預期壽命和工作年限的影響與勞動者預期收入（扣除來自非人力資本的收入）的現值的乘積;后者相當于因環境質量脫離環境標準而增加的病人人數與每個病人的平均治療費（按照不同病癥加權計算）的乘積。
該方法界定了環境污染對人體健康造成影響的最低成本數額。
二是統計上的生命價值法（Value of a Statistical Life，VSL），即以人們為了避免生病或降低提前死亡的風險所愿意支付的貨幣金額來衡量環境污染對人體健康造成影響的成本，該方法界定了環境污染對人體健康造成影響的最高成本數額。
四、完全成本會計應用案例
南非比勒陀利亞（Pretoria）大學的Patrick de Beer和Francois Friend教授運用案例分析的方法，研究了南非的英美煙草集團（British American Tobacco，BAT）生產的每100萬支香煙在整個生命周期內對環境產生的影響。作為世界領先的國際性煙草企業，英美煙草集團的產品在南非市場上占有93%的市場份額。該項研究在南非BAT的Heidelbery工廠進行。在進行案例研究時，Patrick de Beer 和Francois Friend將企業的環境成本細分為5種類型：第1類為廠場運行成本，它又可以進一步分為第1類（a）和第1類（b）。其中，第1類（a）是企業不反復出現的成本，如一次性購買新場地的費用;第1類（b）是企業反復出現的成本，如每周維護新場地的費用。第2類為企業內部成本，如企業機器設備的折舊費、維護保養費、培訓費、通訊費等。第3類為偶發成本，如企業因沒有遵守環境法規或因高于排污許可證的污染物排放而繳納的罰金和其他損失。第4類為形象與關系成本，主要指企業自愿發生的環境保護行為，如積極環境報告、綠化環境等的成本。第5類為企業外部環境成本，包括環境降級成本、對人類造成影響的成本。
Patrick de Beer和Francois Friend分析了100萬支香煙在生命周期中對環境的影響，包括100萬支香煙消耗的資源能源及其排放的廢棄物，分析結果見表2。
2003年企業100萬支香煙的成本及類型見表3。
企業2003年至2005年100萬支香煙產生的環境影響評估結果見表4。
根據表4數據可以看出，在100萬支香煙的總成本中，第3、4、5類成本的合計數額在2004年最多，2005年次之，2003年最少。根據表4數據還可以發現，在100萬支香煙的總成本中，第1（a）類成本所占比例為2%，第 1（b）類成本所占比例為0%，第2類成本所占比例為82%，第3類成本所占比例為2%，第4類成本所占比例為2%，第5類成本所占比例為12%。在本案例中，沒有納入企業財務會計核算體系的外部環境成本即第5類成本占成本總額的比例為12%，第3、4、5類成本占總成本的16%，因為第3、4、5類成本的發生存在著不確定性，當企業管理層進行決策分析，為未來的投資項目進行風險和收益的評價時，將會更加重視容易被傳統會計忽視的第3、4和5類環境成本，采取積極措施降低外部環境成本的發生并將其內部化，反映在企業的財務報表體系中。
完全成本會計的設計和實施，將使企業內部的決策得到有用的信息，并最終提出面向外部使用者的報告，其特點在于對外部環境成本進行確認和計量。隨著“污染者付費”原則的普遍應用，企業在決策中考慮外部環境成本，不僅有助于企業在戰略競爭中獲得主動，還可以給企業帶來長期的經濟和環境效益。
【摘 要】 2006年起開始實施的《新企業會計準則》標志著中國會計準則與國際會計準則實現了實質性趨同。涉及到所得稅部分，《新企業會計準則》基本準則第9條最優秀的變化是優秀價值理念由“配比收益”轉變為“全面收益”，會計視角由“收入費用觀”轉變為“資產負債觀”，所得稅處理要求采用“資產負債表債務法”。所得稅費用的金額影響到企業的損益，也影響到國家的稅收。文章通過對三項債權性金融資產所得稅處理的分析，揭示其相同點和差異，試圖將復雜問題簡單化，加深對所得稅會計處理的理解。
【關鍵詞】 債權性; 金融工具; 所得稅會計; 異同
一、國內外對金融資產的分類
隨著金融全球化浪潮的不斷推進，金融工具創新層出不窮，對于企業來說，為了順應金融全球化的趨勢，必須充分利用各種金融工具。金融工具對于投資企業來說形成金融資產，對于被投資企業來說形成金融負債。
（一）我國新會計準則涉及金融資產的有關分類
金融資產是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。根據2012年最新修訂的《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定，我國將金融資產劃分為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、貸款和應收款項，廣義的金融資產還包括長期股權投資。
（二）國際會計準則委員會對金融資產的分類
根據IASB（國際會計準則委員會）2009年11月頒布的IFRS9（國際財務報告準則第9項）《金融工具：分類和計量》，將金融工具按照計量屬性劃分為以公允價值計量的金融工具和以攤余成本計量的金融工具。根據該準則規定，所有對權益工具的投資都必須以公允價值計量。該準則并未對債權性工具的投資作出必須以攤余成本核算的強制性規定。從投資企業的角度對各種金融資產分類如下：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和以攤余成本反映的金融資產。
需要注意的是，國際會計準則取消了關于“持有至到期投資”和“可供出售金融資產”的規定，也就是在國際會計上將不再體現這兩個項目。雖然我國新修訂的會計準則是在國際會計趨同的背景下產生的，在未來，我國的各個準則項目將進一步根據國際財務報告準則作出調整，但是趨同不是在短期內能夠完成的。
二、債權性金融資產的特點
根據取得資產所享有的權利和目的的差異可以將其分為債權性金融資產和股權性金融資產。成為被投資企業的股東，擁有持有期間和到期收到股息的權利，獲得的目的是為了賺取差價的金融資產，形成企業權益性金融資產，一般以股票投資為表現形式;成為被投資企業的債權人，擁有持有期間和到期收到本金和利息的權利，獲得的目的是為了賺取利息，形成債權性投資，一般以債券為表現形式。債權性投資根據目的分為不同的類別，卻有其共性。
1.持有的目的并非為了賺得價差收益，而是為了賺取利息。公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產債券投資在持有期間的利息收入，涉及的賬戶是“應收利息”;可供出售金融資產的利息，根據被投資企業付息方式分為到期一次性還本付息和分期付息。投資企業涉及的賬戶會有所不同，分別記入“可供出售金融資產――應計利息”、“應收利息”中;持有至到期投資也分為到期收取利息和分期收取利息，涉及的賬戶分別為“持有至到期投資――應計利息”、“應收利息”。
2.處置時要考慮公允價值變動的影響。對于公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，“公允價值變動損益”要轉入“投資收益”;對于可供出售金融資產，期末公允價值變動價值的上漲或下跌，均通過“資本公積――其他資本公積”來核算，所以處置時，“資本公積”賬戶要注銷掉，轉入到“投資收益”賬戶中去。對于“持有至到期投資”來說，雖然在我國規定用攤余成本反映，不反映公允價值的變動，但是在期末要進行減值測試，如果有減值，要計提相應的減值，處置時，減值要注銷掉，也影響到“投資收益”賬戶的金額。其原理就是將原來潛在的未實現的公允價值的變動在現實（處置）時轉到真正的損益賬戶中去。
3.均形成暫時性差異。公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產由于公允價值變動形成暫時性差異;持有至到期投資由于期末減值準備形成暫時性差異;可供出售金融資產的差異來源有兩項，分別為公允價值變動和期末的減值準備。
三、企業所得稅會計處理方法――資產負債表債務法
企業所得稅會計是從企業的角度，對所得稅進行會計處理。所得稅會計的發展分為三個階段，分別為“應付稅款法”、“納稅影響會計法”和目前的“資產負債表債務法”。本文以資產負債表債務法為分析基礎。資產負債表債務法是將本期時間性差異所產生的所得稅影響遞延分配到以后各期，并同時轉回原來已經確認的時間性差異對本期所得稅額影響的方法。“資產負債表債務法”的理論體系具體包括三個方面：
1.根據企業所得稅法的規定，計算應納所得稅額。應納所得稅額為應納稅所得額與適用稅率的乘積。
2.考慮稅法與會計的差異，即資產暫時性差異和負債暫時性差異的處理，并根據稅法規定，將會計利潤調整為稅法的應納稅所得額。在調整過程中涉及“暫時性差異”的確認，要對其產生及后續進行會計處理。暫時性差異是指資產或負債賬面價值與計稅基礎間的差額。暫時性差異進一步可以分為“可抵扣暫時性差異”、“應納稅暫時性差異”。這兩種差異關鍵要考慮未來是否可抵扣或應納稅。如果未來在收回資產或清償債務期間將導致應納稅所得額減少的，稱為“可抵扣暫時性差異”;反之，在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應納稅金額的差異，稱之為“應納稅暫時性差異”。根據“可抵扣暫時性差異”或“應納稅暫時性差異”與適用的所得稅稅率計算出來的資產或負債，分別稱為“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”。對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認，使遞延所得稅負債和資產與負債和資產的定義更加符合，這樣資產負債表上的遞延稅款賬戶余額被賦予了實質性的意義。
3.確定所得稅費用。所得稅費用的確定與應納所得稅額與遞延資產或遞延負債有關。所得稅費用從金額上為應交所得稅加上遞延所得稅負債扣除遞延所得稅資產后的余額。抵扣或應納稅都是對“所得稅費用”的調整，與“應交所得稅”無關。
四、債權性金融資產所得稅處理
（一）案例資料
2010年1月1日，明鑫機電公司購入甲公司當日發行的面值為200萬元，票面利率為5%，實際利率為4.5%，按年分期付息的3年期公司債券。實際支付價款200萬元，另支付交易費用3萬元。2010年末公允價值為202萬元，2011年末為205萬元，2012年末為204萬元。假定明鑫機電公司2010年至2012年每年稅前利潤均為500萬元，所得稅稅率為25%。
情況一：明鑫機電公司將其作為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產核算。為了符合“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”的內涵，假設2011年2月1日，明鑫機電公司將此債券出售，售價208萬元。
情況二：明鑫機電將其作為持有至到期投資核算。
情況三：明鑫機電公司將其作為可供出售金融資產核算。
要求：根據會計準則和稅法相關規定，確認明鑫機電各年應納稅所得額、應交所得稅。進行各年金融資產的賬面價值、計稅基礎、可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異、遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的計算及相關所得稅會計分錄。
（二）不同性質債權投資的處理
1.作為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產核算。首先，分析與“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”取得、處理等有關業務。
其次，分析暫時性差異。交易性金融的交易費用會計上計入當期損益，應按照所得稅稅法規定進行納稅調整，所得稅稅法規定交易費用計入投資成本，不得在取得公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產時稅前扣除。導致明鑫機電公司此項金融資產的入賬價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。根據會計法，公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產應確定“公允價值變動損益”，企業確認公允價值變動后賬面價值會發生相應變化，根據稅法規定，此變動不影響計稅基礎，不計入應納稅所得額，導致會計賬面價值和稅法計稅基礎之間的差異。當公允價值變動損益為正數（增值）時，產生應納稅差異;當公允價值變動損益為負數（減值）時，產生可抵扣差異。本例中公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產發生手續費用3萬元，為可抵扣差異;公允價值變動損益為正2，產生應納稅差異。合并產生可抵扣暫時性差異1萬元。
最后，進行當期所得稅和遞延所得稅會計處理。2010年，應納稅所得額501（500+3-2）萬元，應交所得稅125.25（501×25%）萬元。
其次，分析暫時性差異。持有至到期投資的交易費用會計核算計入投資的成本，與稅法要求相同，此部分不產生差異。暫時性差異主要產生在投資收益形成的差異和計提持有至到期投資減值準備形成的暫時性差異。投資收益進一步區別票面利息和利息調整兩方面的影響。根據《企業所得稅法》規定，未收到的債券票面利息，不屬于應稅收入，不應計入應納稅所得額，在實際收到時，再作為應稅收入;利息調整的金額，屬于投資成本的范圍，在投資收回前，不得在稅前扣除，而在投資收回時，可以在稅前扣除，從而產生了暫時性差異。
再次，計算當期所得稅費用和遞延所得稅。本案例，涉及應收利息產生的遞延所得稅負債的確認，應收利息遞延所得稅負債計算見表2;利息調整產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產，遞延所得稅資產計算見表3。在確認兩項遞延所得稅之后，可以計算所得稅費用。所得稅費用由兩部分構成，當期所得稅費用和遞延所得稅對于所得稅費用的影響。當期所得稅費用計算如表4，所得稅費用總額計算過程見表5。
債權性金融資產所得稅會計處理共性有以下三個方面：
第一，根據稅法規定，交易費用計入應稅基礎，可以在處置時稅前扣除。“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”的交易費用在會計核算上雖然計入了當期損益，但是稅法上規定計入應稅基礎;而“持有至到期投資”和“可供出售金融資產”在會計核算上直接計入投資成本中，與稅法的計稅基礎是一致的。
第二，“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”與“可供出售金融資產”公允價值的變動項目處理相同。在投資處置前，稅法上都不確認，從而導致了暫時性差異的產生。“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”和“可供出售金融資產”都要確認公允價值的變動，其變動可能是價值上漲，也可能是及時下跌，從而產生應納稅差異或可抵扣暫時性差異。在投資收回時，原確認的遞延所得稅資產或負債的余額要全部轉回。
第三，投資收益處理相同。“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產”投資收益的處理相同。稅法規定，當票面利息未收到時，不計入應稅收入，實際收到時計入應稅收入。當“可供出售金融資產”也于到期日才收回且不考慮公允價值變動的情況下，只需要考慮“應收利息”和“可供出售金融資產――利息調整攤銷”產生的暫時性差異，處理與“持有至到期投資”遞延所得稅資產或負債的計算完全相同。
其差異體現在以下兩個方面：
第一，“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”的交易費用在會計核算上有其特殊的地方，會計上將其計入“投資收益”，從而產生了會計與稅法的暫時性差異;而“持有至到期投資”和“可供出售金融資產”在交易費用的處理方面是計入到投資成本中的，不產生暫時性差異。
第二，“公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產――公允價值變動”，價值的上漲或下跌對應計入“公允價值變動損益”中，從而進一步影響到“所得稅費用――遞延所得稅費用”;而“可供出售金融資產――公允價值的變動”計入“資本公積――其他資本公積”中，既反映價值上漲，也反映價值下跌。因此在進行所得稅會計處理時，確認的遞延所得稅資產或負債，對應調整“資本公積――所得稅影響”項目，也就是在確定可供出售金融資產涉及的所得稅時，不考慮公允價值變動產生的遞延所得稅的影響;對于“持有至到期投資”，根據我國目前會計準則，不核算市價的上漲，只考慮可能發生的減值，減值的核算導致會計上賬面價值小于稅法的計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，進一步要確認遞延所得稅資產，從而影響到所得稅費用。
總 結
本文通過債權性金融資產的日常處理和所得稅會計處理分析，試圖給出三項債權性金融資產會計處理中存在的規律和差異，從而簡化相關的所得稅處理。不足之處是：為了對“持有至到期投資”和“可供出售金融資產”進行對比分析，未對案例資料進行調整;“可供出售金融資產”在持有過程中可能處置一部分或全部，而兩者從付息方式上均可以是到期一次性還本付息，所得稅會計處理更為復雜;未進一步分析所得稅會計處理與企業損益的關系;根據IASB“2009年征求意見稿”預計損失模型面臨巨大挑戰，存在估計的不確定性，綜合實際利率面臨諸多困難，模型應用于開放式投資組合大大增加了操作難度和成本問題等，所以本文未考慮減值處理問題。對于這些不足，以后將作深入研究。
摘要：大隨著經濟的發展和企業并購的不斷增加，合并商譽成為了會計界爭論較多的問題之一。本文從影響合并對價的因素角度，通過案例進行分析，以此說明關聯方關系不能用購買法，而應該采用權益結合法，不應該確認合并商譽，并總結出企業合并中存在的問題。
關鍵詞：企業合并 商譽 合并商譽 換股合并
一、引言
對于企業商譽的確認問題有其特殊性，因為商譽的確認與否與參與合并企業間的合并類型即屬于同一控制下的合并還是非同一控制下的合并密切相關，對于企業來講參與合并的兩個企業是否屬于同一控制下很難判斷，這涉及到關聯方關系的判斷問題，而企業的關聯方關系認定問題，我國會計準則與國際會計準則存在差異。我國會計準則認為同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業，不構成關聯方。國際會計準則第24號（IAS24）于2003年取消了同受國家控制的企業間不需作為關聯方披露的豁免規定，即同受國家控制的企業也應作為關聯方予以披露。雖然國際會計準則理事會于2009年又修訂了IAS24，降低了對同受國家控制而不存在其他關聯方關系企業的披露要求。但在實務中，很多企業的合并雖然形式上屬于僅僅同受國家控制，但交易過程中政府又對其插手，很多甚至完全由政府操控。對于這類企業間的合并，是否屬于關聯方關系，合并類型又該如何判斷，是我們需要研究的問題，這也直接關系到合并商譽的確認問題。
二、東方航空與上海航空合并案例分析
2010年東方航空公司合并上海航空公司，是企業間合并的典型例子。2010年1月28日，東航以換股的方式完成吸收合并上航的全部股份，在會計處理方面，東航將本次合并看作非同一控制下的企業合并，因此采用了購買法，在上海航空凈負債為負十億多情況下，確認商譽85億之多。東航和上航都是國有企業，二者是否僅僅是同受國家控制而不屬于關聯方關系，在合并過程中政府是否有參與，假如政府參與合并，那么將其歸類為非同一控制下的合并是否合理，進而確認85億的商譽是否合理是一個值得深思的問題。
（一）東方航空與上海航空合并商譽分析
本文將從上海航空的企業整體價值以及合并對價的形成過程的角度來驗證合并商譽的影響因素，并分析合并對價的合理性。具體將從上航企業整體價值、換股比例的確定、合并成本的確定三個角度分析。
1.上航企業整體價值分析
企業作為一個整體的價值要遠遠大于其各項可辨認凈資產公允價值之和。這是由企業是一個有機系統決定的，根據系統論的觀點，企業作為一個有機整體所創造出的價值要遠遠大于各項資產單獨作用時所創造的價值。即使一個關于不善處于虧損境地的企業其整體的價值也要高于各項資產的價值之和。
本案中，被合并企業上海航空在合并前從經營成果來看，2007年度、2008年度以及2009年上半年扣除非經常性損益的凈利潤均為負值，分別為負4.7億、負11.6億、負6.7億，成為上市ST公司，并面臨被摘牌的危險，因此可以看出，合并時上航為連續三年的虧損企業，盈利能力很差。從財務狀況來看，在購買日，上航資產總額公允價值為144.9億，而負債總額為161.7億，股東權益僅僅為負16.7億，在凈資產為負的情況下，東航合并上航的合并成本公允價值卻高達68.7億。東航的合并成本與上航的凈資產差距如此懸殊，并不完全是空穴來風。上航作為一個有著近三十年歷史，曾經被上海市人民政府確定為95家第一批進行現代企業制度綜合配套改革試點單位之一，并被上海市人民政府列為重點扶持的54家大型企業集團之一，目前仍然是我國航空業界知名度較高的航空公司，雖然其近幾年盈利狀況急劇下滑，甚至到凈資產為負境地，其作為一個有機整體所發揮的作用仍然要遠遠大于其各項資產公允價值之和的。
2.雙方換股比例分析
由于股票價格會受到很多與企業自身價值無關的資本市場因素的影響，因此，合并對價和合并商譽也就不可避免地受到資本市場因素的影響。東航采用換股的方式吸收合并上航。股票交換比例以雙方的A股股票在定價基準日前20個交易日的二級市場價格為基礎確定，東方航空在定價基準日前20個交易日A股股票的交易均價為5.28元/股；上海航空在定價基準日前20個交易日A股股票的交易均價為5.50元/股。在此基礎上，雙方同意作為對參與換股的上海航空股東的風險補償，在實施換股時給予上海航空股東約25%的風險溢價，由此確定上海航空與東方航空的換股比例為1：1.3，即每1股上海航空股份可換取1.3股東方航空的股份。
東方航空的換股價格相比其A股停牌前1個交易日至前180個交易日期間各個時段股票交易均價的溢價幅度在-0.94%～7.10%之間；上海航空的換股價格相比其股票停牌前1個交易日至前180個交易日期間各個時段股票交易均價的溢價幅度在-6.62%～13.40%之間。從這一角度來看東方航空和上海航空的換股價格均位于定價基準日前一段時間內其股票價格區間的合理位置，基本上代表了在合并前這段時間雙方股票的市場價值，從這個角度來看合并對價的制定對合并雙方股東是公允合理的。但也有不合理的地方。
分析東方航空作為對參與換股的上海航空股東的風險補償，即給予上海航空股東約25%的風險溢價，對于25%這一數字的確定合理性與不合理性分析如下：東航與上航合并考慮了市場類似案例的平均經驗，因此給予上海航空股東25%的風險溢價，其合理性在于體現了符合市場化的定價方法，給予風險溢價保護了上航股東的合法權益。不合理性在于沒有考慮東航與上航自身的實際情況，而是以市場均值簡單代替。如果每個合并的風險溢價都不考慮本企業的實際情況而簡單的用其他公司合并的平均值來代替，那么這一數字最終將失去意義。筆者認為，考慮到合并時航空業正處于國際金融危機的蕭條時期，合并風險相對較大，因此應該提高對上航股東的風險補償，提高風險溢價率。
3.東航合并成本及合并商譽分析
雖然東航與上航的換股比例是以雙方的股票價值為基礎確定的，但是東航在進行會計記賬時其合并成本并沒有以換股價格乘以股票發行數來計算，東航共發行1，694，838，860股A股股票給上航股東，以換股價格5.28元/股計算，合并對價應該為89.49億元，而東航2010年上半年年報所公布的合并成本的公允價值為68.7億。由于我國資本市場不完善，不以股票價格作為合并成本的計算基數是正確的。但在東航半年報中也沒有對其使用的合并成本是如何計算得出的做出明確解釋。
在東航的會計處理中，因為合并成本為68.7億元，在合并日上航凈資產的公允價值為負16.78億元，以此倒擠出合并商譽85億元。這驗證了目前會計制度下的合并商譽僅僅為平衡會計賬簿的一個科目的觀點。即使本案例屬于非同一控制下的合并，應該采用購買法處理，問題在于計算合并商譽的兩個數值東航的合并成本與上航在購買日各項資產、負債的公允價值之和都是錯誤的，以此為基數計算的商譽其意義何在。
三、東方航空與上海航空合并動機分析
市場條件下的合并一般有四種動機，分別為謀求管理上的協同效應動機、迅速進入一個新行業實行多元化經營動機、利用被合并企業稅收優惠政策動機、鞏固優勢地位提高競爭能力動機。在這些動機下，合并后會產生協同效應，創造合并商譽。如果合并并不是出于這些動機，則很難產生合并商譽。對于國有企業來講，如果是政府出于其他政府性目標而強行促成合并，一方面，合并本身很難產生協同效應，即使能夠產生一部分，合并確認的數值與合并后將來可能產生的出入會比較大；另一方面，由于政府參與其中，合并雙方實際是關聯方關系，屬于同一控制下企業合并，應該采用權益結合法，不確認商譽。筆者下面首先按照市場條件下的五種合并動機對東航合并上航的案例一一分析，如果不屬于其中任何一種，再對其真正動機進行揭示。
（一）案例是否為市場條件下自愿合并？
如果東航合并上航屬于市場條件下企業合并的動機之一，那么本案例采用購買法，確認合并商譽是合理的，而如果市場條件下的合并動機全部被排除，那么就要進一步研究其真正的動機是什么，采用購買法是否合理還有待繼續研究。
1.迅速進入某一新的行業，實行多元化經營動機。東航和上航兩家公司同是航空運輸業，主營業務情況相似。因此可以排除東航為了迅速進入一個新的行業，實行多元化經營，以降低經營風險的動機。
2.利用被合并企業的稅收優惠政策動機。對于本案例，我們可以斷定東航合并上航并不是出于節省所得稅支出的目的，原因有兩個方面：一方面，上航的確有虧損，可以用東航的利潤補虧，但問題是東航并不是一個盈利很大的企業，甚至在2008年度也發生了虧損，因此上航的虧損對于同處虧損境地的東航來說，在所得稅的優惠上沒有任何意義。另一方面，東航由于2008年度的虧損已經被ST，如果再連續虧損兩年就有被迫退市的風險，因此東航此時最需要的是如何增加利潤而不是減少利潤。所以，東航合并上航是出于稅收優惠的動機也可以排除。
3.謀求管理協同效應動機。在本案例中，東航并沒有一個高效率的管理團隊，其管理能力甚至不能保證東航自身發展的需要，更不要說合并另一家企業幫助“他人”了。原因主要是因為從2000年到2006年，短短6年間，東航共換過四人董事長、五任總經理，平均每位董事長的“壽命”只有一年多。頻繁更換高層領導恰好說明了東航內部管理的混亂，使得歷任董事長、總經理在東航難以施展拳腳，另一方面也說明了東航缺乏杰出的管理人才，歷任領導都因為沒有足夠的能力管理和帶領企業走出困境而被迫離職。因此，東航合并上航想謀求管理上的協同效應的動機也可以被排除。
4.鞏固優勢地位，提高競爭能力。本案例中，東航和上航都是以上海為基地的航空公司，東航占上海市場份額的34%，上航占上海市場份額的16%。單從比例來看，東航在上海的市場占有率已經占絕對優勢，其他航空公司對東航在上海市場的地位不能形成任何威脅。因此，筆者認為，如果是單純的市場行為，東航沒有必要與上航合并來增強市場競爭力。
（二）東航與上航真正合并動機的揭示
如上所述，按照市場情況下企業合并的動機一一對東航和上航分析的結果顯示，這二者的合并并不是出于市場條件下一般企業合并的動機。東航屬于央企，受國務院國資委控制；而上航屬于地方國企，受上海市國資委控制。那么二者的合并只能是像大多數國企合并一樣，是出于政治目的，屬于政府力量推動型的合并。
1.上海國資委的動機
2003年，國家出臺政策，決定在上海建設一個航空樞紐港，形成以浦東機場為主、虹橋機場為輔的上海航空樞紐的新格局。而要推動航空樞紐港的建設，必須要掌握一些主要力量，僅僅有機場遠遠不夠，機場只是配套，還必須要有一個強大的基地航空公司做支撐。而按照國際標準，這個基地航空公司的市場份額要達到50%。從目前上海市場的占有率來看，東航占據35%左右的份額，上航占15%左右，國航占13%左右，剩下的份額被一些零散的小航空公司占據，三個主要航空公司都不足以單獨承擔建設航空樞紐港的重任。而要達到50%的市場份額，只能上航與東航合并，或者國航與東航合并。而對于后者，東航與國航都為央企，并不受上海國資委的控制。那么要想達到目的，只能考慮在上海國資委管轄范圍內的航空公司，非上航與東航合并莫屬。
2.國務院國資委的動機
研究發現，在2007年東航引資新航失敗以后，國務院國資委曾提出與上海國資委進行資產置換，將東航置換給上海市政府。然后由上海國資委促成東航與上航合并，以此鞏固上海作為國內航空樞紐的地位。同時國務院國資委也提出如果將東航移交上海市政府，那么上海市政府要將正在建設中的洋山深水港交由國務院國資委，由國資委新成立一家央企進行管理。而上海國資委基于自身利益的考慮，不想交出洋山深水港，而是建議把上海醫藥作為條件來置換東航，而國資委對此不置可否。
到2008年，受金融危機的影響，國際航油價格起伏很大，東航由于投資航油套期保值產品而造成巨額浮虧，財務狀況危在旦夕。而2010年上海世博會召開，屆時預計將有200萬海外旅客和約600萬國內旅客將通過航空方式進出上海，世博會期間上海的航空吞吐量將達到40%以上的增長。如果東航與上航合并，這對東航來講無疑是一次巨大的業務增長機會，利于其扭虧為盈。
另外，中國現在已成為世界增長速度最快的經濟體，而長三角地區是中國最富庶和經濟增長勢頭最強勁的地區，上海又是長三角地區經濟發展的領頭羊，還是僅次于北京的國際航空樞紐和第一大航空貨運中心。因此上海具有難得的資源和區位優勢，航空、貨運吞吐量占全國的份額達60%以上，增長量之大令各大航空公司垂涎。而在這種情況下，國務院國資委也想讓在其控制之下的東航多分一塊上海市場的大蛋糕。基于這兩點的考慮，國資委同意二者的合并。
綜上所述，國務院國資委的出發點與上海市國資委的出發點雖不同，但卻有殊途同歸之感。中央與地方各自基于自身利益的考慮，最終使二者的合并一拍即合。
（三）案例所采用合并商譽會計處理方法的評論
從以上分析中可以看出，東航與上航的整個合并過程政府起了一手推動的作用。雖然國資委與上航國資委之間的利益存在沖突，但這僅僅是行政體系的內部矛盾，并不改變行政力量操縱合并的事實，因此東航與上航實際是屬于關聯方關系，屬于同一控制下的合并，應該采用權益結合法，不應確認商譽。而其之所以將其認定為非同一控制下的合并，是為了迎合《上海證券交易所股票上市規則（2008 年修訂版）》的規定。東航在合并報告書中稱“截止本換股吸收合并報告書簽署之日，東方航空和上海航空之間不存在《公司法》、《上海證券交易所股票上市規則（2008年修訂版）》等相關法律、法規所規定的關聯方關系。”因為如果認為屬于關聯方關系的話東航股東大會表決時，國有關聯股東需要回避，那么東航合并上航的合并議案就可能無法通過，因此無奈之下，只能采用非同一控制下的合并方法。
四、案例啟示
通過對東方航空合并上海航空的案例分析，揭示出了我國企業合并中存在的問題，主要有三個方面：政府在企業并購中的越位問題、流通股股價不能反映被并企業整體價值問題、資產評估不能反映被并企業資產的公允價值問題。
（一）政府在企業并購中越位
在企業并購興起之初，由于存在著許多虧損企業，政府的直接干預使我國虧損企業的數量得到下降，整個社會的效益得到提高。但在企業并購的發展后續發展過程中，出現了越來越多的“拉郎配”式結合，如本案東航合并上航既是如此，以往的一些“拉郎配”式結合不但沒有把困難企業救活，反而給那些并購的先進企業背上了沉重的包袱。政府甚至從國家的角度制定了一些優惠政策，鼓勵企業進行“均貧富”式的企業并購。這種行政性的干預對企業并購產生的弊端是不容忽視的：一方面，政府在企業并購過程中的干預行為，經常把市場條件下不會合并的企業硬拉在一起，違背市場經濟規律，人為規定生產要素流向，不僅不利于資源的重新配置，甚至可能造成極大的浪費；另一方面，政府經濟職能與非經濟職能混合在一起，導致了企業產權交易的行政壟斷。
（二）流通股股價不能反映被并企業整體價值
在東方航空合并上海航空的案例中，東航之所以沒有用股票價格來計算合并成本，就是因為流通股的股價不能代表上航的企業價值。占絕對控股地位的非流通國有股的存在是我國證券市場的特色。有資料顯示，國有股和法人股在國有企業中的控股比例達70%，處于絕對優勢地位。本案中，東航非流通股比例占70.54%，上航非流通股比例占72.25%。但國有股和法人股卻都不能流通，流通股與非流通股本質上同股不同價現象已經成為共識，用流通股的股價作為非流通股交換的參考價無疑是一種武斷的做法。股權分置問題不僅極大地影響了投資者的積極性，而且使并購變得困難重重，使得優勢企業不能在場內順利地并購目標企業。并購企業為達到自己的目標，有時不得不進行場外交易，這種場外交易又極易被人為操縱，產生非公平性的并購重組。
（三）資產評估不能反映被并企業資產的公允價值
我國資產評估業起步于80年代末，經過20多年的發展雖然取得了很大進步，培養了一支注冊資產評估師隊伍，但我國的資產評估機構建立時間還很短，業務素質也比較低，評估結果的公允性很難保證。資產評估機構對于被合并企業的評估包括兩個方面：一方面，單項可辨認資產的逐一評估；另一方面，將企業作為一個有機整體，對其價值的評估。而從目前我國合并的案例來看，資產評估機構僅對被并企業的單個可辨認資產進行了評估，卻很少有對企業整體價值評估過。而在本案例中，甚至都沒有對上航的單項可辨認資產進行一一評估，除了固定資產外，其他資產、負債直接用賬面價值代替，更不要說對上航作為一個有機整體的評估了。因此，如何更好的對被并企業的單項可辨認資產和企業整體價值評估，不僅需要理論研究做支撐，更需要一套科學、可行的評估體系予以規范。
【摘要】
隨著社會主義市場經濟的不斷發展壯大，有必要對我國注冊會計師及其法律責任進行研究并從理論上探討注冊會計師法律責任的規范。本文通過對美國安然事件的分析，探討注冊會計師在日常工作中如何能盡可能的避免法律訴訟，避免承擔法律責任，這對于我國的注冊會計師制度的發展乃至于整個社會經濟進步都具有重要意義。
【關鍵詞】
注冊會計師法律責任;案例分析;避免法律訴訟
注冊會計師法律責任是指注冊會計師在承辦業務的過程中，未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業謹慎，或出于故意未按專業標準出具合格報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關法律法規，注冊會計師或注冊會計師事務所應承擔的法律責任。注冊會計師法律責任的種類主要包括兩種：第一主要是行政責任，它一般是由違約、過失引起的。第二是民事責任，民事責任一般主要是由違約、過失、欺詐引起的。
一、美國安然事件案例分析
安然公司是著名的能源巨頭，曾是全球最大地天然氣交易商以及最大的電力交易商。2000年底，安然公司通過空掛應收票據，高估資產和股東權益，以關聯交易等手段操縱利潤。2001年10月22日，安然公司開始受到美國證券交易委員會的調查，11月8日，安然公司被迫承認做假賬，多年來虛報盈利共計近6億美元。2001年12月2日，安然公司宣布破產保護，致使眾多投資者遭受重大損失。
安達信會計師事務所創建于1913年，并且與普華永道、德勤、畢馬威、安永并稱為“五大”會計師事務所，此外安達信在所有同行中擁有多項首創記錄。在“安然事件”中，安達信事務所和安然公司對財務信息聯合造假、銷毀大量重要文件，扮演了極不光彩地角色，使安達信滑落到幾乎關門大吉的地步。
根據以上安然事件的具體情況，安達信會計師事務所對安然公司的審計至少存在以下缺陷：
（一）注冊會計師的獨立性受損
安達信除了為安然公司提供審計和鑒證服務外，還提供咨詢業務并且支付相當高的經濟費用。很多安達信的前雇員任然在安然公司擔任著高層管理人員。
（二）明知存在問題卻依然出具不合理的審計報告，構成欺詐
安達信早在安然事件發生之前就已經察覺到安然公司在日常活動中所存在地會計問題，但是卻沒有及時采取措施或者向有關部門報告也沒有及時進行糾正。
（三）違反注冊會計師職業道德，重大過失
安達信銷毀審計工作底稿，妨礙司法調查，不僅使安達信的信譽喪失殆盡而且加大了大眾對安達信串通舞弊行為的懷疑。
（四）被審計單位方面的因素也是重要原因之一
安然公司董事會未能發揮其應有的作用跟職能;內部審計委員會也形同虛設。采取股票激勵機制，使公司內部一些管理層故意隱瞞或掩蓋公司可能存在地重大問題。
二、注冊會計師承擔法律責任的原因分析
根據上述案例的分析可知注冊會計師法律責任的形成原因主要有：
（一）被審計單位及報表使用者混淆了經營失敗和審計失敗
被審計單位由于企業經濟或經營條件的變化引起經營失敗，財務報表使用者由于不理解經營失敗與審計失敗之間的差別，而對注冊會計師以及會計師事務所進行控告。
（二）由于被審計單位的錯誤與舞弊造成的
有些被審計單位存在虛假會計信息、財務舞弊的原因有：達到上市的要求，上市后能夠配股、增發新股的;其次，政府干預行為過多，例如調動政府資源進行“救市”、證券市場準入審批制等。
（三）注冊會計師責任導致審計失敗的原因主要包括違約、過失、欺詐
違約：注冊會計師未能在達到合同條款的要求下進行審計工作。過失：注冊會計師在某些條件下缺乏合理的謹慎。欺詐，又稱為“注冊會計師舞弊”，是一種以欺騙或坑害他人為目的的故意的錯誤行為。
三、注冊會計師規避法律責任的措施
（一）注冊會計師防止發生執業過錯的措施
1.增強執業獨立性，遵守職業道德守則規定的獨立性要求，在形式和實質上與審計客戶保持獨立。
2.審計人員提升自身的業務能力，為具備現代化的審計業務能力而不斷學習，因為現代化審計業務可以有效規避審計失敗。
3.保持應有的職業謹慎，不要為了節省時間而縮小審計范圍或者簡化審計程序。
4.強化執業質量控制，記賬員與會計事項的審核人員、財產保管員的職責權限應當相互分離，相互制約。建立負責人任期和離任經濟責任審計制度，嚴格控制招待費、辦公費支出。
（二）注冊會計師避免法律訴訟的具體措施
1.注冊會計師應當嚴格遵循職業道德守則和執業準則的要求，才可以減少由過失，甚至是重大過失的發生。
2.會計師事務所應當不斷建立和健全質量控制制度，這樣才能在一定程度上保證該會計師事務所的執業質量，為法律訴訟中取得勝利奠定好基礎。
3.會計師事務所應當與委托人簽訂業務約定書，確定審計委托目的、審計范圍以及審計雙方應當負的責任與義務等事項。
4.會計事務所應當在日常工作中要審慎選擇客戶，一定要采取相關措施認證，特別是在事務所進行特殊項目的審計業務時，更應該審慎選擇被審計單位。
5.會計事務所要深入了解被審計單位的業務，才可以降低注冊會計師法律責任的風險。
6.事務所應當為注冊會計師提取風險基金或購買責任保險，通過提取風險基金或購買責任保險有助于幫助注冊會計師轉嫁法律責任風險，避免遭受不必要的嚴重損失。
7.會計事務所還應當加強對注冊會計師行業法律責任的宣傳，使社會公眾以及司法界對注冊會計師法律責任有熟悉的了解。
作者簡介：
杜雨珂（1991-），女，漢族，天津人，碩士，天津財經大學研究生院MPACC中心。
【摘要】文章通過對T公司內部控制管理改革之前的管理漏洞進行剖析，提出T公司存在的內控風險，引進三大信息系統措施，并按照T公司新的內部組織架構進行設計，加強T公司的內部運行體制，實現T公司盈利化目標。
【關鍵詞】內部控制 信息失真 會計系統 盈利化目標
本文研究的出發點就是基于T公司內部控制的現狀，通過對其內部控制模式的研究，分析內部控制存在的問題和缺陷，給出會計信息系統的建立對企業內部控制的促進作用，并在此基礎上提出完善T公司內部控制的措施和建議，以期企業利用會計信息系統促進企業會計管理的內部控制的建設具有一定的現實意義。
一、T公司內部控制的缺陷和改進措施
T集團在電視機制造領域內擁有全球領先的研發技術和精湛的生產工藝，集團自1996年在中國境內成立以銷售為主體業務的T公司以來，通過多年的努力，T品牌在中國具有一定的家電市場份額及行業知名度。遭受2008年金融危機的影響后，其銷售業績大規模下滑，同時內部管理體制由于長期沒有進行梳理和改革，導致在各部門、各環節出現種種疏漏情況，整體運營出現了自公司成立以來最為嚴峻的狀況。經過一年多的內部管理改革，T公司重整旗鼓使品牌在家電市場占有率回歸到5%以上。
1.應收賬款管理混亂。應收賬款的周轉天數直接關系到T公司的現金流動，而T公司一直采取手工記賬管理模式，不能及時與經銷商進行對賬及核銷，日積月累造成了T公司會計數據與各經銷商存在一定的差異，加上人員的變動等，最終導致大量的呆賬產生。
2.銷售費用難控。由于行業關系及受相關協議約定，T公司需要對經銷商的流通庫存給予一定的價格保護措施，因此T公司需要確定對方的流通庫存后再支付銷售費用。T公司總共有三百多家合作經銷商，在實際操作中受到人、財、物等資源的限制，只能對重點經銷商進行監盤，無法展開全面盤點工作；由于只能依賴經銷商自身數據，這一方面將大大降低財務工作人員計提并計算此費用的有效性，更重要的是T公司不能真正掌握實際情況而使得庫保費用無故提升。
3.管理費用失控。T公司對于銷售人員的出差、交際費以及交通費用的控制幾乎是處于失控狀態，沒有相關的管理制度，只要確保銷售額有增長就任由銷售人員花費，對于所有管理費用不進行預算管理，導致費用開支失控。T公司2008年一年在上述費用就達到六百多萬元，遠高于同行業公司水平。公司資源在得不到任何實際控制的情況下被白白消耗，經營決策中的管理混亂更加速了T公司當年的巨額虧損。
4.樣機管理無序。T公司需要對經銷商提供免費樣機服務，因此樣機的所有權仍歸屬于T公司所有。但是T公司僅在賬面進行管理，對實物并無監督措施，從而造成大量機器丟失、損壞甚至被他人非法占用，2008年末有一萬五千多臺樣機流落在外，金額高達1.5億元，資產實際已貶值或丟失。
二、內部控制的改進措施
2008年T公司由于內部控制管理不善，使得各項費用混亂發生，銷售費用重復或者不合理支付現象層出不窮，不良資產得不到及時清理，賬面上積壓著大批實際已經消耗的庫存并未做費用化處理，再遇到當時國際金融危機突然來襲，整個銷售環境變得尤為惡劣，T公司從10%的市場銷售份額降落至不到1%的窘境，利潤表上出現了嚴重的赤字現象，同時受某家電連鎖企業發生內部矛盾，嚴重影響到T公司的貨款回收，資金鏈的斷層直接導致了T公司不得不把公司內部機構大改革的方案提到正式議程上。
2009年3月，T公司董事會決定關閉北京、廣州、成都、大連分公司，只保留上海分公司的銷售統籌功能。新的體制在機構上精簡化，職權上進行統一管理，起到直筒式的有效控制，避免了以前各分公司各自為營，難以管理的局面。并且將財務部進行整合，直接隸屬于總經理室管理，一方面加強財務部在整個公司的優秀地位，另一方面可以直接將第一手各項財務信息傳遞給高層管理者。
2009年4月，T公司為了規范日常管理工作，引進一系列的信息系統軟件來進行內部監督管理，全面提高了工作效率，管控能力得到加強。通過建立先進的電子審批系統、高效能的財務管理軟件以及新型技術的商務平臺通訊工具對T公司整體內部控制進行了改革。
（一）建立電子審批系統
費用報銷系統是由T公司按照內部控制管理改革后的組織體系自行研發的先進電子報銷系統，廢除了原來的紙質申請，費用更加清晰明了，同時將T公司員工的管理及銷售費用申請納入預算管理體系，對于費用的預算控制以及結算功能起到了很大的改進作用。
財務部在年初時對每個部門的每項費用都在系統中輸入當年的預算數據，系統自動對預算與實際使用進行比較，如發現超過預算，系統會進行自動提示，這樣就能起到預算控制的作用，對于超過預算的費用必須向總經理申請批準，可有效地遏制不合理的費用開銷。財務部每季度將預算執行情況進行分析，預算委員會按照實際運作情況和下季度預期發展趨勢調整預算，確保預算科學合理性。
（二）實施ERP系統
為了加強T公司的會計核算功能以及對于實物資產的控制，T公司在內部控制管理改革的同時實施了ERP系統進行資產和賬務的管理。該ERP系統在T集團統一推廣運作，其優點不僅直接與總部數據合并，而且總部可以實時監控。
ERP系統在推廣初期，由于系統化的嚴格要求及基礎信息的繁瑣建立，受到了銷售、物流等部門的排斥，甚至造成銷售一度停滯的局面。后經董事會出面與各部門經理協調，宣傳加強ERP運作對于改善T公司目前內部管理混亂局面的必要性，最終獲得了各部門的理解，開始配合財務部門落實ERP的上線，具體功能和改善如下：
1.GL模塊。將以前所有手工記賬的憑證全部轉移到GL模塊中，不需要再進行手工憑證的編寫和利用EXCEL進行賬簿登記，而是依照電子審批系統完成后打印出的報銷單據，在GL模塊中進行電子憑證編制，然后系統會自動形成各類明細賬簿和資產負債表、損益表。這樣，除了提高工作效率外更能隨時監控管理費用使用狀況，可以把管理費用歸集到具體部門，方便落實預算管理控制工作。
2.AP模塊。由于吸取了先前對于資金鏈失控而造成險境的教訓，T公司加強了應收賬款的管理方式，通過發票管理、信用額度控制、合理的收付款策略以及通過嚴密的系統管理模式進行跟蹤確認，大大降低了收款風險并建立良性的支付體系。同時系統每月初會自動生成“應收賬款對賬單”（包含了上月的所有交易明細及發票清單），并發送到各銷售負責人及各經銷商財務人員郵箱中，T公司財務人員會陸續追蹤及取得由經銷商加蓋公章確認的對賬單，做到“有差異及時核對，無差異及時回款”，完全保障了T公司應收賬款的安全性及良好的資金流動。
3.資產管理模塊。T公司在引入資產管理模塊的同時展開了全國范圍內的資產盤點工作，由相關銷售和財務人員聯合查清各項資產數量以及使用狀況，保證資產的真實性，并在資產模塊中進行各項數據登記確認，對于不合理使用的狀況進行適當調整。
自從有了系統化的管理，T公司財務人員可以清楚掌握每項資產的存放地，雖然對很多資產無法做到親自盤點，但是可以按照放置地不同，要求資產保管人員提供盤點確認函。對于庫存較多或者不愿意配合盤點的商家，T公司財務部可以安排專人上門監督，健全的樣機管理系統保證T公司真正做到有的放矢。
（三）商務系統平臺研發
在T公司的內部控制管理改革中最大的一項損失是和經銷商進行清盤時所發生的銷售費用確認問題，尤其是庫保費用、各項年度返利的確認。
為了避免新業務開展后費用浪費，2009年10月T公司聯系相關系統軟件公司開發了可以隨時跟蹤經銷商流通庫存的商務系統平臺，利用該平臺與T公司的財務軟件系統對接，隨時了解經銷商的實際庫存情況。并且委派會計師事務所對于經銷商庫存進行隨時抽盤業務，確保經銷數據的相對準確性。由于實施了商務平臺的追蹤功能后，經銷商也不敢隨意捏造、謊報銷售及庫存信息，并愿意積極配合T公司財務人員核對各項數據，從而確保了費用計算的可信度及合理性。
三、結語
利用信息系統加強企業會計控制是一個漫長的過程，并不是經過一次設置和研發就能完全實施的，需要在實踐工作中不斷地更新已有的功能和方法。財務部作為企業的重要優秀部門之一，有責任不斷在會計信息系統方面推陳出新，提高企業的會計控制功能。
（作者為會計師）
摘要：銀行承兌匯票是由銀行承兌的商業匯票，承兌銀行承兌后對匯票負第一付款責任。委托收款，是指收款人委托銀行向付款人收取款項的結算方式。在實務中，銀行承兌匯票和委托收款往往結合在一起進行核算。本文中，筆者以一個具體案例來分析銀行承兌匯票委托收款業務的會計處理流程。
關鍵詞：案例分析；銀行承兌匯票；委托收款；會計處理
一、案例資料
工商銀行北京西城支行和呼和浩特海東支行支行于2012年發生下列結算業務：
1.北京西城支行7月8日與開戶單位紅運公司簽訂“銀行承兌匯票協議”，為A公司承兌匯票，金額1000000元，出票日期7月8日，期限3個月，承兌手續費率為5‰；
2.呼和浩特海東支行10月8日收到開戶單位恒倉公司提交的由北京西城支行7月8日承兌的銀行承兌匯票，委托銀行收款；
3.北京西城支行10月15日收到廣州天河支行寄來的委托收款憑證和銀行承兌匯票，如數全額向開戶單位紅運公司收取票款1000000元，通過本行匯劃系統承付給呼和浩特海東支行開戶恒倉公司。
二、要求
（一）根據上述資料，說明北京西城支行7月8日承兌該匯票的處理手續；
（二）根據上述資料，說明呼和浩特海東支行10月8日發出委托收款憑證的處理手續；
（三）根據上述資料，北京西城支行10月15日收取、承付票款的處理手續；
（四）根據上述資料，說明呼和浩特海東支行10月15日為天河公司收取票款的處理手續。
三、會計處理
（一）北京西城支行7月8日承兌該匯票的處理手續
1.西城支行與紅運公司簽訂“銀行承兌協議”。銀行承兌協議略。
2.售出“銀行承兌匯票”一式三聯。如表1所示。
3.收取承兌手續費的賬務處理。
承兌手續費=1000000元×5‰=5000元
借：吸收存款――活期存款――紅運公司 5000
貸：結算業務收入――銀行承兌匯票戶 5000
按承兌金額填制表外收入憑證，登記表外科目明細賬。記作：
收入：銀行承兌匯票――北京紅運公司戶 1000000元
將匯票第一聯、承兌協議副本等有關資料專夾保管。
（二）工商銀行呼和浩特海東支行10月8日發出委托收款憑證的處理手續。
呼和浩特恒倉公司委托海東支行向北京西城支行收取票款時，應填制“委托收款憑證”一式五聯，在“委托收款憑據名稱”欄注明“銀行承兌匯票”字樣及匯票號呼和浩特海東支行按照規定審查無誤后，將第一聯委托收款憑證加蓋“業務用公章”后，退收款人，第二聯郵劃或電劃委托收款憑證專夾保管，并登記“發出托收承付（委托收款）登記簿”。將第三聯加蓋“結算專用章”，連同第四、第五聯委托收款憑證及匯票第二聯，一并寄交北京西城支行。憑證如表3、表4所示。
（三）北京西城支行10月15日收取、承付票款的處理手續
1.收到委托收款憑證及銀行承兌匯票第二聯時的處理。
北京西城支行收到第三、第四、第五聯委托收款憑證及銀行承兌匯票第二聯時，按規定審查無誤后，在憑證上填明收到日期。根據第三、第四聯委托收款憑證逐筆登記“收到托收承付（委托收款）登記簿”。
2.北京西城支行10月15日收取票款的處理。
（1）收取票款的會計分錄。
借：吸收存款――活期存款――紅運公司戶 1000000
貸：應解匯款――紅運公司 1000000
（2）收取票款的記賬憑證。
借方憑證：特種轉賬借方憑證（原留存的銀行承兌匯票第一聯作附件）。表略
貸方憑證：特種轉賬貸方憑證。表略。
3.北京西城支行10月15日承付票款的處理。
（1）承付票款的會計分錄。
借：應解匯款――紅運公司 1000000
貸：清算資金往來 1000000
（2）承付票款的記賬憑證。
借方憑證：委托收款憑證第三聯（銀行承兌匯票第二聯作附件）。憑證見表4，補記付款期限2012年10月15日。
貸方憑證：電子清算劃收款專用憑證（電子清算劃收款清單和托收憑證第四、第五聯作附件）。憑證如表5所示。
（3）登記賬的處理。
在“收到托收承付（委托收款）登記簿”上注明轉賬日期。另填制表外科目付出憑證，登記表外科目明細賬。記作：
付出，同時登記“銀行承兌匯票登記簿”。
（四）呼和浩特海東支行10月15日為天河公司收取票款的處理手續
1.呼和浩特海東支行收到北京西城支行有關匯劃信息后，應與留存的第二聯委托收款憑證進行核對，并銷記“發出托收承付（委托收款）登記簿”。
2.收取票款的會計分錄。
借：清算資金往來 1000000
貸：吸收存款――活期存款――恒倉公司 1000000
3.收取票款的記賬憑證。
借方憑證：電子匯劃劃收款專用憑證。
摘 要：根據建筑施工企業自身特征和它內部的會計控制原理，運用案例分析方法，尋找建筑施工企業內部控制中的問題，然后進行分析。依據COSO、CVGB理念，建立起公司的管理體制，設計企業內部控制建設方案。具體面對的是現在已有或潛在的風險，找出關鍵的環節，采取相應的措施，并且，還要在企業內部建立一些自檢系統，以此確保企業內部會計控制的實效。
關鍵詞：建筑企業內部；會計控制；案例分析
引言：從2009年的第一天起，很多企業已經擯棄舊的控制規范，而采用新的規范。一般來說，建筑企業的施工過程，包括到原料采購、保管和使用方面，以及人力管理、業績考核與調配、機械方面的使用和維修，此外還有工地上的安全、進度、質量。如此看來，建筑企業的會計控制涉及的內容十分復雜，而且變得很重要。所以，要提高建筑施工企業的內部管理水平，減少企業風險，增強施工企業的競爭力，必須要加大建筑施工企業的控制管理力度。
一、建筑施工企業內部會計控制
（一）案例
A建筑集團成立于20世紀50年代，如今已經成為冶煉工程的一流企業。公司下屬管道公司、機械化公司、土建公司、筑爐公司、混泥土公司。，公司人員已近3000員工。
集團主要部門為：人力部、物資部、財務部、計劃經營部、安全部、技術裝備部、總經理辦公室、工程部。集團的管理人員僅僅200人。他們就是負責工程的物資采購、投標管理、設備管理、合同簽約、投標管理、財務核算工作。
1.資金管理現狀
企業的整個經濟活動內容包括支出和收入兩大部分，這兩部分貫穿于企業的采購、生產、銷售過程中，資金控制關注企業的資金是否充足地流動，資金流也是企業內部控制的五大因素之一。
資金方面的收支線。A集團嚴格執行這兩條線的資金管理，各個子公司的每個項目的收支情況都要向總集團匯報，所有的資金都要回歸總公司，總公司再來統一調配，這樣來確保集團總部對資金流動情況的掌控。
銀行主體用戶主體單一化。子公司沒有獨立的賬號、沒有獨立財務使用權；項目的資金使用都要臨時開設賬戶，并且集團總部對其使用權限嚴格規定。
總經理“一支筆”審批的模式，掌控資金的一切內容，所有的財務支出都要經過總經理這一手，經理就承擔了公司一些經濟風險。
資金管理制度的缺乏。集團缺乏資金管理制度相關的措施。
2.預算管理現狀
工程預算管理制度的缺乏是個很大的問題。很多施工部門施工時忽視自身特點忽視自身管理水平。無法計算出必須的勞動消耗，無法制作出符合經濟要求的實施方案。預算管理制度的缺失，導致公司減少了成本效益領域的重要途徑。
很多材料預算沒有第二層復核，不能保證原料的規格、數量的達標，還有，標準化的考核依據缺少量化，根本不涉及到預算人員的業績，就很容易出現職責風險。
在預算出來之后，預算人員不會負責根據集團的實際消耗來進行對比，不會分析實際與預算之間的差異，內部的管理就出現混亂，會導致欺詐性風險產生。
3.采購管理現狀
采購管理分為四個部分：
（1）原料管理。很多的企業都是統一的買進大宗材料，而那些子公司就負責各自公司的小宗原料采購。那些低值原料卻沒有專門的人員去采購，而這塊占據采購方面的百分之三十以上。有種奇怪的現象出現：原料的購買多數是以總量進行購買，完全沒有按實際情況出發，沒有考慮到原料預算、資金周轉方面的因素，此種情況不利于公司的發展。
（2）原料保管。對于公司實行的是兩級式的管理方式，指的是：所有的原料都有總集團統一購買，然后再從總公司運到各個子公司，這樣不僅產生了很多麻煩，多余的資金浪費，經歷的浪費，最重要的是影響了工程的失真性，實物和賬務在入庫上不能統一，導致庫存的混亂，難以統計。
（3）原料供應商。沒有真正的制度對采購員進行規范。
（4）原料領用和預算。每個子公司都要根據材料預算辦理相應的手續，然后進行領用。以領帶耗的材料核算模式易出現混亂現象。
二、建筑企業的會計控制原理
建立和完善會計控制，約束會計行為，簡少舞弊行為的出現，確保會計資料的真實性，回避工程預算、物資采購、經營投標、資金收支、工程結算環節的風險發生。會計內部控制原則有這些：
（1）整體結構性。企業內部控制包括五個要素：信息溝通、風險評估、控制活動、控制環境、監督。這五個要素貫通企業的各個環節。每一項的要素的控制，都要符合一個整體框架，因為每一個環節都牽系全部。
（2）把握工作重點。任何事務都有主次之分輕重之別，所以在建筑企業內部一定要抓重點，從整體出發，有時薄弱環節反而影響了企業的進程，一躍成為重點部分。所以企業在進行內部控制的時候，在整體的高度，抓住薄弱環節，加強薄弱環節的控制，才能使企業全面控制的完善。
（3）互相牽制。一個完整的會計體系，就要做到分工明確。橫向上有要求，彼此兩個獨立開的部門需要互相檢查，相互監督，相互幫助；縱向上使用上級監督下級，下級又反過來監督上級，相互監督，達到上下級相互牽制的效果。這樣一來就能促使員工各司其職。
（4）成本效益。在企業內部，會計控制的一系列的活動都要遵循成本效益這條原則，盡最大的控制力使成本達到最低。
三、會計控制完善方案
1.內部會計控制的整體架勢
施工企業一系列的管理活動本身具有以下特點：項目多、地域分布廣、風險高、工期長。結合以上案例公司的管理模式和將來戰略目標，并要按照CVGB控制體系以及COSO理念，依靠ICS標準、SOP標準、CAS自我檢測系統操作研究施工企業的管理系統并設計內部控制總結構。第一，總公司和項目管理混合的模式讓總分管理模式取代，公司內部實行純市場的操作模式。第二，工程施工項目出來后，各個工程部門把工作任務劃分為若干工程項目，把這些項目進行發包。每個企業根據自身的特點，圍繞項目管理這個優秀，調整總分公司的權力分配。
2.預算管理體系的健全與完善
健全與完善預算管理體系包括三點：一、以公司的基本策略和戰略目標為原則；二、預算編制方法的完善；三、預算調整體系的建立。
四、結語
控制理論的基本原則是內部會計控制設計的優秀部分，需要企業自身對現有的各個流程、節點、事項的整合，并標準化、固定化。建立在這樣的基礎上，根據現有的或者潛在的風險，來確定關鍵控制點并制定控制措施。此外，需要建立自我檢測系統，確保內部控制的實際功效。希望建筑施工企業以此為借鑒。
【摘 要】近年來，公司財務會計造假案例屢見不鮮，本文以云南綠大地公司會計造假案為例，介紹了其事件發生的背景、具體的造假手段以及帶來的經濟后果，從而由會計造假引發相關思考。
【關鍵詞】綠大地；會計造假；上市
一、背景簡介
云南綠大地生物科技股份有限公司創建于1996年，2001年完成股份制改造，2006年11月申請深交所上市失敗。時隔一年，公司股票在深交所成功上市，成為國內綠化行業第一家上市公司。公司主要從事云南獨有珍稀花卉苗木培植，城市園林綠化工程業務。2004年至2009年間，綠大地在不具備首次公開發行股票并上市的情況下，未達到在深圳證券交易所發行股票并上市的目的，經過一系列精心策劃，登記注冊了一批由綠大地實際控制或者掌握銀行賬戶的關聯公司，并利用相關銀行賬戶操控資金流轉，采用偽造合同、發票、工商登記資料等手段，少付多列，將款項支付給其控制的公司組成人員，虛構交易業務、虛增資產、虛增收入。
二、會計造假手段簡析
（一）虛增資產
2004年2月，綠大地購買馬龍縣舊縣村委會土地960畝，金額為955.20萬元，虛增土地成本900.20萬元。2005年4月，云南綠大地公司在馬鳴鄉購買土地3500畝，支付了3360萬元的土地款，此宗土地交易，虛增交易成本3190余萬元；2007年一季度，馬鳴鄉基地土壤改良又虛增價值2124萬元；同年六月，綠大地在馬龍縣馬鳴基地灌溉系統、灌溉管網等項目價值虛增797.20萬元。2007年，綠大地會計報告披露，對馬鳴鄉基地實施的土壤改良，合計投入2529.13萬元，經鑒定確認馬鳴鄉基地土壤改良價值虛增2124.00萬元。2010年一季度，固定資產虛增5983.67萬元。
（二）虛增收入
通過虛增上市的綠大地上市后通過偽造合同等方式虛增業績。2007至2009年間，綠大地通過偽造合同和會計資料，虛增馬龍縣月望鄉貓貓洞9000畝荒山土地使用權、月望基地土壤改良及灌溉系統工程、文山州廣南縣12380畝林業用地土地使用權資產共計2.88億元。
云南綠大地公司2004年到2007年上半年累計營業收入為6.26億元，公司虛增營業收入29610.29萬元，公司前5名大客戶對營業收入與利潤增加貢獻巨大，但公司上市后大客戶卻陸續注銷。2007年綠大地公司營業收入2.57億元，虛增營業收入0.97億元；2008年，綠大地會計報告披露的購買馬龍縣月望鄉900畝土地使用權8370.00萬元；2008年，綠大地會計報告披露，構建月望基地灌溉系統4270.00萬元，經鑒定虛增構建月望基地灌溉系統3438.02萬元。同年，綠大地會計報告披露的月望基地土壤改良投入4527.30萬元，經鑒定虛增價值4527.30萬元。2009年，綠大地會計報告披露購置廣南林地使用權價值11011.05萬元，虛增林地使用權價值10407.06萬元。經認定，綠大地在2007年上市后，至2009年累計虛增收入2.51億元。
（三）虛增數據
2009年下半年，綠大地公司資金鏈條逐漸緊繃，自救方式則采取了定向增發。根據綠大地在當年8月份的增發方案，公司擬定向增發2500萬股，價格不低于18.64元，融資4.66億元。為使這次增發成功，綠大地通過編造假賬的手法，將花了600多萬元購買的廣南林地使用權，虛增至1億元。但這次，證監局不但駁回了綠大地的增發申請，更提出了嚴厲的整改意見。
（四）現金流量異動頻繁
云南綠大地公司 2010 年度 1-3 月合并現金流量表項目出現 26 項差錯，數千萬元與數億元的差錯分別為 8 項和12 項。2010 年 4 月 云南綠大地公司對 2008 年銷售退回實施差錯更正，追溯調整減少 2008 年母公司及集團合并營業收入、營業成本分別為 2 348.52 萬元和 1 194.74 萬元，追溯調整增加 2008 年母公司及集團合并應付賬款 1 153.78 萬元，調減母公司及集團合并年初未分配利潤、年初盈余公積分別為 1 038.40 萬元 、115.38 萬元[1]。
三、造成的后果
公司公告的2010年業績實現扭虧，實現凈利潤1447.79萬元。然而，2011年4月30日晚間綠大地同時公布的2011年一季報中，2011年前三個月中累計實現凈利潤-1732.99萬元，同比減少212.57%。另外，預計2011年1-6月凈利潤虧損900萬-1400萬元。云南綠大地生物科技股份有限公司因財務混亂被證監會立案調查面臨退市風險。
四、由會計造假引發的相關思考
由過去的“銀廣夏”、“藍田”會計造假，再到近來發生的“云南綠大地”會計造假，其實都有相近的地方，如都為農業領域，特點是都以土地作為生產要素，而農業資源的擴張要以土地資源作為約束，不像工業企業那樣能夠實現公司規模的高度擴張。但股市的投資者希望公司能夠高度擴張，若不能實現這個目標，則公司必然是不受歡迎的，股票的估值也會受到很大影響。因而，也就會產生了“銀廣夏”事件利用沙漠和“藍田”事件利用洪湖水的荒謬事件。自然資源的缺陷，決定了農業企業很難滿足資本市場業績迅速擴張的需求，造假也就成為了他們迎合投資者需要的選擇。同時，農業企業造假也具有相應優勢，因為農產品的交易很多為零散的現金交易，給做假賬創造了良好的條件。
從資本市場的制度設計來看，讓會計師、律師、投資銀行家參與股票發行的目的，是希望專業人士能夠通過專業知識甄別公司的好壞，將真正優秀的公司輸送到市場中。而實際上卻是中介結構與上市公司串通起來蒙騙監管者及投資者，原因就在于犯罪的成本與收益不對稱，與上市公司串通可以獲得很多好處，而一旦被發現，處罰卻很有限。
因而，解決中介機構的誠信問題，就要加大對中介機構的監管力度，并且在監管體制上作重大改革。我國現行上市公司監管主要是中國證監會及其派出機構，上市公司發展迅速，監管部門的人員數量受到限制，監管體制效率低下，應創造條件使投資者成為監督上市公司的主要力量，可以讓中小投資者有足夠的手段和渠道維護自己的利益，同時吸收國外資本市場的監管經驗，引進集體訴訟制度，使得上市公司和中介機構的違規成本加大。
作者簡介：李悅寧，現在西南財經大學財政稅務學院。
摘要：經過二十多年的發展，農保業務會計管理得到了不斷強化、規范。新農保的實施，使社會對農保業務會計工作有了更高的要求，也使其中存在的問題日益突出。文章主要通過案例，就農保業務會計中出現的主要問題進行分析，并提出行之有效的解決措施，以期對提高我國農保業務會計工作水平有所裨益。
關鍵詞：案例分析 農保業務 會計 問題 對策
農保主要指通過個人繳納、機體補助以及政府補貼相結合的，能夠保障農村居民年老時的基本生活的一種籌資模式，通過個人賬戶與社會統籌相結合，與土地保障、家庭養老、社會救助等其他的社會保證措施相配套發熱一種社會養老保險制度。做好農保業務中的會計工作，是實現國家建立農保業務初衷，促進我國實現社會和諧發展的重要環節。我們通過實際案例，深入分析會計工作中存在的主要問題。
一、 農保業務案例陳述
某銀行支行根據相關工作部署，通過業務調整，在2010年初開始實施農保業務獨家工作。經過近三年的業務拓展，取得了一定的成效，但同時也存在一些問題亟需解決，而會計工作就為其中一項。
新農保項目主要涉及到該地5個辦事處，5個鄉鎮，39個自然行政村，人口共計20.7萬人，截止到2013年6月底，該支行已經就該業務發卡7347張，辦理帳折1233戶，覆蓋農戶總數為8580，符合條件的參保人數為39275人，覆蓋率達到了82.3%。目前農保歸集資金累計數量達到了592.3萬元，當年已發放資金為279.5萬元，產生存款數額420余萬元。接下來對其中存在的主要問題進行系統分析。
二、 農保業務會計工作中存在的主要問題
（一）會計核算制度執行力度不夠
我國針對農保會計核算制定了一定的核算制度，但在實際操作過程中沒有嚴格按照相關制度實施，其主要表現在以下幾點：第一，在受理業務時，只是對憑證進行審查，而沒有關注相關要素是否齊全，內容是否正確。第二，在進行會計核算時，沒有做到真實反映、準確核算，出現報虛假數字或是假表現象，設置出現挪用費用私設小金庫現象。第三，沒有按照相關規定認真實施會計核算、對賬、結賬、會計賬簿保管、財務會計報告編制與報送、會計檔案保管等工作內容，嚴重影響了農保業務會計工作的嚴謹性、規范性。
（二）農保監管制度不健全
農保監管制度不健全主要體現在以下幾個方面：一是沒有及時組織會計機構、會計人員對本單位的經濟活動進行會計監督；二是沒有對原始憑證進行有效審查和監督，許多人員在對不合法或不真實的原始憑證進行審查時，沒有予以扣留或向相關領導進行匯報，沒有及時追究相關責任人，在一定程度上影響了農保業務的順利進展。
（三）會計人員綜合素質不高
會計人員綜合素質不高主要體現在：第一，新農保的實施使得會計人員需要按照農保業務所實施的核算方法進行，個別工作人員知識老化，導致賬戶、記賬、成本計算、審核憑證等基本的核算方法不能有效掌握，在處理一些較難事務時，極易導致出納等方面存在失誤。其次，在開展業務時，面對參保人員服務態度較差，在影響農戶參保積極性的同時影響了銀行的企業形象。第三，同事之間盲目信任，對于一些印鑒、章證、檔案等隨意使用、翻閱，極易造成附件丟失，給工作帶來阻礙。
三、 農保業務會計工作優化措施
（一）嚴格執行會計核算制度
依照新農保基金財務會計制度，實施單獨記賬、核算制度。作為農保業務的基礎性工作，相關工作人員會接觸到大量的現金收付、財務記載、憑證審查等，在嚴格意義上來講，每一環節都存在一定的風險性。對此應嚴格按照相關制度實施，對于會計憑證、賬簿、報表以及相關資料嚴格按照國家統一會計制度實施，按照編制憑證、登記賬簿、對賬、賬項調整、結賬、編制報表順序，嚴格落實到實際工作中。嚴禁設置賬外賬，對于向外報送的會計報表內容應真實有效，且按照國家財政部統一規定的表格進行報送，不得偽造、變造相關憑證、賬簿等。
（二）完善農保監管制度
完善農保監管制度，是保證會計工作相關內容落實的有力保證。對此針對農保業務的特殊性，銀行應加強會計工作中的監管力度，具體措施主要有：第一，積極明確各個工作人員自身職責，比如出納的基本職責就是負責貨幣資金的核算、填制各種收付款票據、結算憑證等，而會計的主要職責就是編制轉賬憑證以及相關的原始憑證、憑證審核等，主管則應進行原始建賬時會計科目的設置、審核各類帳證等。只有明確會計工作中各個工作人員自身的職責，才能對其日常工作進行有效監督和管理。第二，嚴格規定工作紀律，建立長效的內控管控制度以及相關責任，對嚴重違反紀律的工作人員及時追究相關責任，為農保業務的順利開展提供堅強有力的制度保證。
（三）提高會計人員素質
提高會計人員綜合素質，不僅可以有效勝任農保業務工作，還能充分提高銀行自身社會形象。對此應制定計劃性強的培訓制度，針對會計工作人員不僅要提高工作人員的農保業務開展所需的專業技能，同時還應培養其愛崗敬業、依法辦事、保守秘密、客觀公正等良好的職業道德，強化培訓，做好服務。
四、結束語
總之，在農保業務會計工作中，應根據實際情況針對其中存在的主要問題進行有效分析，采取積極措施，保證農保業務的順利開展。同時在實際工作中，應進行不斷探索與實踐，進而保證農保會計制度的實效性與長效性。
【摘要】筆者針對2006年《高級會計實務》的試題加以分析，指出其答題思路、步驟及其得分點，旨在幫助考生掌握《高級會計實務》考試的答題方法。
高級會計實務主要考核應試者運用會計、財務、稅收等相關的理論知識和政策法規，對所提供的有關背景資料進行分析、判斷和處理業務的綜合能力。考試題型是案例分析方式。2004年和2005年均考了8個案例，2006年是9個案例中選8個案例進行回答。其中，會計案例占5至6個，財務管理案例約2個，會計法規案例1個。可見，會計案例在該門課程中的比重很大，能否掌握會計案例的分析方法，是能否通過該門課程的關鍵。這門課程不同于會計職稱考試，更不同于注冊會計師考試。筆者參加了2004年、2005年、2006年的高級會計實務考試的閱卷工作，在評閱試卷過程中，深切感受到考生對高級會計實務考試的命題方式、答題方法與技巧均未能很好地加以把握，答題不得要領。筆者就此問題作一分析。
一、對應試人員的能力要求
高級會計師資格考試對參考人員的要求是在已掌握相關基本知識和會計業務處理能力的基礎上，突出重要性和實用性，強調對經濟活動中較為復雜的會計業務及相關問題進行分析、判斷，提出可行的解決方案，為加強經濟和財務會計管理、提高經濟效益服務。同時，也考查高級會計師資格人員應具備的邏輯思維和文字表達能力。因此，《高級會計實務》的考試題型和答題方法與會計職稱、注冊會計師考試，注重實際操作和業務處理熟練程度的特點不同，更加注重分析、判斷、表達能力及對政策法規的理解能力。因此，考生在學習中不能盲目地做大量的習題，而應該深刻理解教材中涉及的有關政策法規，并熟練地運用這些知識進行案例分析。
二、會計案例分析的方法與技巧
高級會計師的考試是考查高級會計師資格人員應具備的邏輯思維和文字表達能力，注重其分析、判斷及對政策法規的理解能力。因此考生在答題過程中，應注意答題的方法與技巧。可按以下步驟答題：
（一）對會計事項或會計業務的處理，明確指出錯誤之處，錯幾處即為得分點。
（二）判斷該事項的處理違反了什么會計制度或不符合什么會計規定、會計政策。要求考生熟悉有關會計準則和會計制度，才能回答出正確的理由。
（三）正確的會計處理是什么，應怎樣做。回答出正確的會計處理方法或計算出正確的金額。
（四）文字表達要清楚。在說明理由時，應簡明扼要，言簡意賅，回答要點。這部分主要是考查考生的文字表達能力。
三、會計案例分析
以下面兩個案例進行分析，以說明答題方法、技巧及評分標準。
【案例一】（2006年高級會計實務試題案例分析題六，本題8分）
（一）案例資料：A股份有限公司為上市公司，主要經營大型機械設備的設計、生產、安裝和銷售，自20×7年1月1日起開始執行財政部的新企業會計準則體系。該公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，商品的銷售價格及提供的勞務價格中均不含增值稅。某會計師事務所接受委托對A公司20×7年度財務會計報告進行審計。A公司20×7年度財務會計報告批準報出日為20×8年3月31日。注冊會計師在審計過程中，發現以下情況：
（1）20×7年7月，A公司接到當地法院通知，B公司已向法院提起訴訟，狀告A公司未征得B公司同意在其新型設備制造技術上使用了B公司已申請注冊的專利技術，要求法院判定A公司向其支付專利技術使用費350萬元。A公司認為其研制的新型設備并未侵犯B公司的專利權，B公司的訴訟事由缺乏證據支持，其動機是為了應對A公司新型設備的暢銷所造成的市場競爭壓力。A公司遂于20×7年10月向法院反訟B公司損害其名譽，要求法院判定B公司向其公開道歉并賠償損失200萬元。截止20×7年12月31日，法院尚未對上述案件做出判決。
A公司的法律顧問認為，A公司在該起反訟案件中很可能獲勝；如果勝訴，預計可獲得的賠款在100萬元至150萬元之間。
A公司就上述事項在20×7年12月31日確認一項資產125萬元，但未在附注中進行披露。A公司財務部經理對此解釋為：在該起反訴訟的案件中預計可獲得的賠款很可能流入本公司，且金額能夠可靠計量，應當確認為一項資產。
（2）20×7年6月1日，A公司與C公司簽訂設計合同。合同約定：A公司為C公司設計甲、乙兩種型號的設備，合同總價款為5000萬元；設計項目于20×8年4月1日前完成，項目完成后由C公司進行驗收；C公司自合同簽訂之日起5日內支付合同總價款的40%，余款在該設計項目完成并經C公司驗收合格后的次日付清。
20×7年6月4日，A公司收到C公司支付的合同總價款的40%。
至20×7年12月31日，A公司整個項目設計完工進度為70%，實際發生設計費用2500萬元，預計完成整個設計項目還需發生設計費用700萬元。
A公司就上述事項在20×7年確認勞務收入5000萬元并結轉勞務成本2500萬元。A公司財務部經理對此解釋為：該項設計合同總價款的剩余部分基本確定能夠收到，該項勞務收入應認定為已實現，應按合同總價款確認收入，并將已發生成本結轉為當期費用。
（3）20×7年12月1日，A公司與D公司簽訂銷售合同。合同規定：A公司向D公司銷售一臺大型設備并負責進行安裝調試，該設備總價款為900萬元（含安裝費，該安裝費與設備售價不可區分）；D公司自合同簽訂之日起3日內預付設備總價款的20%，余款在設備安裝調試完成并經D公司驗收合格后付清。該設備的實際成本為750萬元。
20×7年12月3日，A公司收到D公司支付的設備總價款的20%。
20×7年12月15日，A公司將該大型設備運抵D公司，但因人員調配出現問題未能及時派出設備安裝技術人員。至20×7年12月31日，該大型設備尚未開始安裝。
20×8年1月5日，A公司派出安裝技術人員開始安裝該大型設備。該設備安裝調試工作于20×8年2月20日完成，A公司共發生安裝費用10萬元。經驗收合格，D公司于20×8年2月25日付清了設備余款。
A公司就上述事項在20×7年確認銷售收入900萬元，并結轉銷售成本750萬元、勞務成本10萬元。A公司財務部經理對此解釋為：該大型設備的安裝調試工作雖然在20×7年12月31日尚未開始，但在20×7年度財務會計報告批準報出日前完成并經驗收合格，屬于資產負債表日后調整事項，故將該大型設備總價款確認為20×7年度的銷售收入并結轉相關成本。
假定上述交易價格均為公允價格。
（二）要求：分析判斷A公司對事項（1）至（3）的會計處理是否正確？并分別簡要說明理由。如不正確，請說明正確的會計處理。
（三）答案及評分標準
1.A公司對事項（1）的會計處理不正確（1分）。閱卷過程中發現有考生回答“不完全正確”、“不妥當”等，均不得分。
理由：①A公司預計可獲得的賠款屬于或有資產，不應當確認為資產。[或答：應收的或有金額只有在基本確定能夠收到時才能確認為資產]。（0.5分）
②會計準則規定：企業通常不應披露或有資產，但或有資產很可能給企業帶來經濟利益的，應當披露其形成的原因、預計產生的財務影響等。[或答：A公司該項或有資產很可能帶來經濟利益。或答：A公司在該起反訴案件中很可能或勝]（0.5分）。注意必須有“很可能”文字表述。
正確的會計處理：A公司對事項（1）不應當確認一項資產（0.5分），但應在附注中作相應披露。（0.5分）
2.A公司對事項（2）的會計處理不正確。（0.5分）
理由：A公司在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計，應當采用完工百分比法確認勞務收入并結轉勞務成本。[或答：應當采用完工百分比法確認。或答：應當按照完工進度確認。]（0.5分）。注意：必須明確說明完工百分比或完工進度。
正確的會計處理：A公司對事項（2）應在20×7年確認勞務收入3500萬元（0.5分），并結轉勞務成本2240萬元。（0.5分）
3.A公司對事項（3）的會計處理不正確。（0.5分）
理由：①A公司銷售的設備需要安裝調試和檢驗且安裝勞務與設備銷售不可區分，在安裝調試完畢并經D公司驗收合格前，所售設備所有權上的主要風險和報酬尚未轉移，不應確認收入[或答：需要安裝或檢驗的商品，在安裝檢驗完畢并經驗收合格前不應確認收入。或答：所售設備所有權上的主要風險和報酬在20×7年末尚未轉移。或答：該項銷售在20×7年末尚不符合收入確認條件]。（0.5分）
②A公司完成設備安裝調試工作并經驗收合格，不屬于資產負債表日后調整事項（0.5分）。
正確的會計處理：
①A公司應將20×7年從D公司收到的180萬元設備款確認為預收賬款（0.5分），并將20×7年發出的設備作為發出商品處理（0.5分）。注意：必須答出“預收賬款”、“發出商品”才能得分，在閱卷過程中，筆者發現該處得分率極低，說明考生對業務處理不夠熟悉。
②A公司應在20×8年2月確認銷售收入900萬元并結轉銷售成本750萬元、勞務成本10萬元[或答：A公司應在20×8年2月確認設備銷售收入并結轉相關成本；或答：A公司應在20×8年2月確認設備銷售收入；或答：A公司不應在20×7年確認設備銷售收入并結轉相關成本；或答：A公司不應在20×7年確認設備銷售收入]。（0.5分）
【案例二】（2006年高級會計實務試題案例分析題八，本題20分）
（一）案例資料
甲股份有限公司是一家從事能源化工生產的公司，S集團公司擁有甲公司72%的有表決權股份。甲公司分別在上海證券交易所和香港聯交所上市，自20×7年1月1日起開始執行財政部的新企業會計準則體系。
1.20×7年1月1日，甲公司與下列公司的關系及有關情況如下：
①A公司。A公司的主營業務為制造合成纖維、樹脂及塑料、中間石化產品及石油產品，注冊資本為72億元。甲公司擁有A公司80%的有表決權股份。
②B公司。B公司系財務公司，主要負責甲公司及其子公司內部資金結算、資金的籌措及運用等業務，注冊資本為34億元。甲公司擁有B公司70%的有表決權股份。
③C公司。C公司的注冊資本為10億元，甲公司對C公司的出資比例為50%，C公司所在地的國有資產經營公司對C公司的出資比例為50%。C公司所在地國有資產經營公司委托甲公司全權負責C公司日常的生產經營和財務管理，僅按資比例分享C公司的利潤或承擔相應的虧損。
④D公司。D公司的主營業務為生產和銷售聚酯切片及聚酯纖維，注冊資本為40億元。甲公司擁有D公司42%的有表決權股份。D公司董事會由9名成員組成，其中5名由甲公司委派，其余4名由其他股東委派。D公司章程規定，該公司財務及生產經營的重大決策應由董事會成員5人以上（含5人）同意方可實施。
⑤E公司。E公司系境內上市公司，主營業務為石油開發和化工產品銷售，注冊資本為3億元。甲公司擁有E公司26%的有表決權股份，是E公司的第一大股東。第二大股東和第三大股東分別擁有E公司20%和18%的有表決權股份。甲公司與E公司的其他股東之間不存在關聯方關系。
⑥F公司。F公司系中外合資公司，注冊資本為88億元。甲公司對F公司的出資比例為50%。F公司董事會由10名成員組成，甲公司與外方投資者各委派5名。F公司章程規定，公司財務及生產經營的重大決策應由董事會2/3以上的董事同意方可實施，公司日常生產經營管理由甲公司負責。
⑦G公司。甲公司擁有G公司83%的有表決權股份。因G公司的生產工藝落后，難以與其他生產類似產品的企業競爭，G公司自2005以來一直虧損。
截止20×7年12月31日，G公司凈資產為負數；甲公司決定于2008年對G公司進行技術改造。
⑧H公司。H公司系境外公司，主營業務為原油及石油產品貿易，注冊資本為2000萬美元。A公司擁有H公司70%的有表決權股份。
⑨J公司。J公司的注冊資本為2億元。甲公司擁有J公司40%的有表決權股份，B公司擁有J公司30%的有表決權股份。
2.按照公司發展戰略規劃，為進一步完善公司的產業鏈，優化產業結構，全面提升優秀競爭力和綜合實力，甲公司在20×7年進行了以下資本運作：
①20×7年5月，甲公司增發12億股A股股票，每股面值為1元、發行價為5元。甲公司以增發新股籌集的資金購買乙公司全部股權，實施對乙公司的吸收合并。乙公司為S集團公司的全資子公司。20×7年3月31日，乙公司資產的賬面價值為100億元，負債的賬面價值為60億元；國內評估機構以20×7年3月31日為評估基準日，對乙公司進行評估所確定的資產的價值為110億元，負債的價值為60億元。甲公司與S集團公司簽訂的收購合同中規定，收購乙公司的價款為56億元。20×7年5月31日，甲公司向S集團公司支付了購買乙公司的價款56億元，并于20×7年7月1日辦理完畢吸收合并乙公司的全部手續。
②20×7年7月，為拓展境外銷售渠道，甲公司與境外丙公司簽訂合同，以6000萬美元購買丙公司全資子公司丁公司的全部股權，使丁公司成為甲公司的全資子公司。丁公司主要從事原油、成品油的儲運及中轉業務。20×7年6月30日，丁公司資產的賬面價值為20000萬美元，負債的賬面價值為15000萬美元；丁公司資產的公允價值為20500萬美元，負債的公允價值為15000萬美元。
20×7年8月20日，甲公司向丙公司支付了收購價款6000萬美元，當日美元對人民幣匯率為1：8.2。20×7年9月15日，甲公司辦理完畢丁公司股權轉讓手續。
S集團公司與丙公司不存在關聯方關系。
假定：①資料（1）中所述的甲公司與其他公司的關系及有關情況，除資料（2）所述之外，20×7年度未發生其他變動；除資料（1）、（2）所述外，不考慮其他因素。
（二）要求
1.根據資料（1），分析、判斷甲公司在編制20×7年度合并財務報表時是否應當將A、B、C、D、E、F、G、H、J公司納入合并范圍？并分別說明理由。
2.根據資料（2），分析、判斷甲公司收購乙公司屬于同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并？并說明理由。
3.根據資料（2），確定甲公司吸收合并乙公司的合并日，并以合并日所取得乙公司資產和負債入賬價值的確定原則，并說明甲公司所取得的乙公司凈資產賬面價值與其支付的收購價款之間差額的處理方法。
4.根據資料（2），分析、判斷甲公司收購丁公司屬于同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并？并說明理由。
5.根據資料（2），說明甲公司在編制20×7年度合并利潤表和合并現金流量表時如何確定對丁公司的合并范圍。
（三）答案及評分標準
1.應納入甲公司20×7年度合并財務報表合并范圍的公司有：A、B、C、D、G、H、J公司（每答對1個給0.5分，共3.5分）；不應納入合并范圍的公司有：E、F公司（每答對1個給0.5分，共1分）。
應納入合并范圍的理由：
A公司：甲公司擁有A公司80%的有表決權股份。（0.5分）
B公司：甲公司擁有B公司70%的有表決權股份。（0.5分）
C公司：甲公司接受委托全權負責C公司的生產經營和財務管理。（0.5分）
D公司：甲公司在D公司董事會中委派有多數成員，能夠控制D公司的財務及生產經營重大決策。（0.5分）
G公司：甲公司擁有G公司83%的有表決權股份。（0.5分）
H公司：甲公司間接擁有H公司70%的有表決權股份。（0.5分）
J公司：甲公司直接和間接合計擁有J公司70%的有表決權股份。（0.5分）
不應納入合并范圍的理由：
E公司：甲公司擁有E公司26%的有表決權股份，且不能通過其他方式控制E公司財務和經營政策。（0.5分）
F公司：甲公司對F公司的出資比例為50%，且不能通過其他方式控制F公司財務和經營政策。（0.5分）
評分說明：只籠統回答“全部應當納入”或者“全部不應當納入”合并范圍的，按無效答題處理，不給分。閱卷老師在閱卷時盡量選正確答案給分，如將所有公司一一列出，均納入合并范圍，并未倒扣分。
2.甲公司收購乙公司屬于同一控制下的企業合并。（1分）
理由：甲公司與乙公司在合并前同受S集團公司控制（或答：甲公司與乙公司在合并前同為S集團公司的子公司）（1分）。
3.甲公司吸收合并乙公司的合并日為20×7年7月1日。（2分）
甲公司對于合并日所取得的乙公司資產、負債應當按照其在乙公司的原賬面價值確認。（1分）
甲公司對于合并日取得的乙公司凈資產賬面價值與其支付的收購價款之間的差額，應當調整資本公積。（0.5分）資本公積不足沖減的，調整留存收益。（0.5分）
4.甲公司收購丁公司屬于非同一控制下的企業合并。（1分）
理由：甲公司與丁公司在合并前不受同一方最終控制（或答：S集團公司與丙公司不存在關聯方關系）。（2分）
5.甲公司應當將丁公司購買日至報告期末（或答：20×7年9月15日――20×7年12月31日；或答：購買日后；或答：20×7年9月15日后）的收入、費用、利潤和現金流量分別納入甲公司20×7年度合并利潤表和合并現金流量表。（2分）
